Бюджетное учреждение заключило договор возмездного оказания услуг сроком на один год. Предметом договора является предоставление в пользование за плату части площади поверхности конструктивных элементов - кровли здания для размещения базовой станции сотовой радиотелефонной связи. Как доходы по таким операциям отразить в бухгалтерском учете (на какую подстатью КОСГУ отнести)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения доходы от оказания услуг по предоставлению в пользование за плату части кровли здания для размещения базовой станции сотовой связи отражаются в составе доходов от собственности в зависимости квалификации договора:
- по подстатье 121 "Доходы от операционной аренды" КОСГУ, если правовая суть договора определена как договор аренды;
- по подстатье 129 "Иные доходы от собственности" КОСГУ, если передача имущества осуществлена по договору, не поименованному в ГК РФ.

Обоснование вывода:
Определяющим фактором при выборе подстатьи классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) для принятия доходов бюджетным учреждением к бухгалтерскому учету является установление соответствия предмета договора его сущности. Например, при толковании условий договора суд даст оценку, исходя, в первую очередь, из содержания прав и обязанностей сторон, а не из его названия или употребленной в нем терминологии (ст. 431 ГК РФ).
Отношения, связанные с временным пользованием одним лицом имуществом другого лица за плату, регулируются нормами о договоре аренды (ст. 606 ГК РФ). В то же время статья 607 ГК РФ устанавливает, что объектами аренды могут быть только вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи), не упоминая о том, что предметом договора аренды может быть и часть вещи. Таким образом, хотя отношения по возмездному пользованию частью вещи по своей природе тождественны арендным, прямое толкование положений ГК РФ не позволяет распространить на эти отношения нормы об аренде. В связи с этим в судебной практике долгое время был распространен подход к определению договора между собственником здания и другим лицом, на основании которого последнее использует отдельный конструктивный элемент этого здания (например часть крыши), не в рамках отношений договора аренды, а как непоименованный иной договор (договор особого рода) (п. 2 ст. 421 ГК РФ, п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).
Позднее ВАС РФ уточнил свою правовую позицию, указав, что к таким договорам по аналогии (п. 1 ст. 6 ГК РФ) подлежат применению положения законодательства о договорах аренды (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64).
В постановлении Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73 (п. 9) суд изменил ранее описанную правовую позицию, разъяснив, что положение статьи 607 ГК РФ не препятствует заключению такого договора аренды, по которому в пользование арендатору предоставляется не вся вещь в целом, а только ее отдельная часть. Тем самым ВАС РФ окончательно признал, что предметом аренды могут быть и части вещи, такие как, например, крыша здания или ее часть (смотрите также постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2015 N 05АП-5287/15).
Следует отметить, что в некоторых субъектах РФ нормативными документами в целях использования единообразного подхода к регулированию правоотношений, возникающих при размещении оборудования базовых станций подвижной радиотелефонной связи на объектах государственной собственности, утверждены формы типовых договоров, где четко прослеживаются отношения по аренде помещения (части помещения)*(1).
Кроме того, бюджетное учреждение без согласия собственника имущества не вправе распоряжаться недвижимым имуществом (п. 3 ст. 298 ГК РФ, п. 10 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Распоряжение недвижимым имуществом федерального бюджетного учреждения, в том числе его передача в аренду, согласуется органом, осуществляющим в отношении соответствующего учреждения функции и полномочия учредителя (подп. "м" п. 3 Положения об осуществлении федеральными органами исполнительной власти функций и полномочий учредителя федерального бюджетного учреждения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 537). Следовательно, в рассматриваемой ситуации мнение учредителя, каким образом учитывать передаваемое имущество - в качестве объекта аренды или в качестве простой передачи имущества, является существенным.
В связи с этим отметим, что вопрос квалификации заключенного договора относится к компетенции профильных специалистов, например работников юридической службы учреждения, которые должны дать заключение (например, в разделе согласования договора): могут ли рассматриваться возникающие отношения при передаче имущества, принадлежащего учреждению на праве оперативного управления, во временное пользование другой организации в рамках главы 34 "Аренда" ГК РФ или нет.
Если на отношения (хозяйственные, правовые) между сторонами заключенного договора распространяются нормы главы 34 "Аренда" ГК РФ, то бухгалтерской службе учреждения следует классифицировать заключенный договор как договор аренды (п. 2 Стандарта "Аренда"). Дальнейшая классификация объекта учета аренды (операционная аренда или финансовая, на льготных условиях или нет) относится к сфере профессионального суждения бухгалтера (раздел III.1, раздел IV.1 письма Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464).
В случае, если заключенный договор будет классифицирован как договор операционной аренды (п. 12 Стандарта "Аренда"), доходы от платы по договору являются платой за право использования арендованного имущества и относятся в учете на подстатью 121 "Доходы от операционной аренды" КОСГУ (п. 9.2.1 Порядка N 209н).
Доходы от предоставления права пользования активом признаются предстоящими доходами (доходами будущих периодов) в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды (п. 24 Стандарта Аренда). Признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом по операционной аренде отражается одним из следующих способов (п. 25 Стандарта "Аренда"):
- равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды;
- в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей (арендной платы).
Конкретный метод признания доходов в зависимости от условий договора необходимо определить в учетной политике.
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются в соответствии с положениями Инструкции N 174н и Стандарта "Аренда" следующим образом:
1. Дебет 2 205 21 56Х Кредит 2 401 40 121
- начислены предстоящие доходы от предоставления права пользования активом (в сумме платежей за весь срок пользования имуществом);
2. Дебет 2 401 40 121 Кредит 2 401 10 121
- признаны доходы от аренды доходами текущего финансового года (в сумме арендной платы за месяц, иной период);
3. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 21 66Х,
увеличение забалансового счета 17 (АнКВД 120, КОСГУ 121)
- поступила на лицевой счет учреждения плата за пользование имуществом.
При отсутствии оснований применения к отношениям сторон в рамках заключенного договора главы 34 "Аренда" ГК РФ договор может быть квалифицирован как не поименованный в законодательстве договор. Такой договор не противоречит ГК РФ, отношения сторон регулируются общими положениями об обязательствах и договорах, а также условиями самого договора. В этом случае доходы можно рассматривать как иные доходы от собственности, не отнесенные на подстатьи КОСГУ 121-128, 12A, 12K, 12T, и отражать их по подстатье 129 "Иные доходы от собственности" КОСГУ (п. 9.2.9 Порядка N 209н, п. 44 Стандарта "Доходы").
Доходы от собственности, за исключением доходов от аренды, признаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода в оценке, предусмотренной условиями договоров (п. 46 Стандарта "Доходы").
В этом случае в бухгалтерском учете отражаются следующие операции:
1. Дебет 2 205 29 56Х Кредит 2 401 10 129
- начислены доходы от предоставления имущества в пользование;
2. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 29 66Х,
увеличение забаланосового счета 17 (АнКВД 120, КОСГУ 129)
- поступила на лицевой счет учреждения плата за пользование имуществом.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет у арендодателя по стандарту "Аренда" (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Возмездное оказание услуг и аренда;
- Энциклопедия решений. Как организовать учет по Стандарту "Аренда" (для госсектора).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сизонова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер, член ИПБ России Андреева Наталья

26 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите, в частности, распоряжение Департамента информационных технологий г. Москвы от 02.12.2015 N 64-16-473/15 "Об утверждении типовой формы договора размещения базовой станции подвижной радиотелефонной связи".