Бюджетное учреждение здравоохранения заключило со сторонней организацией договор на ремонт компьютерного томографа, в рамках которого производится замена рентгеновской трубки. Стоимость данной запчасти в договоре не выделена. Финансовое обеспечение данных расходов осуществляется за счет субсидии на иные цели в соответствии с соглашением, заключенным с учредителем о предоставлении таких средств на капитальный ремонт и (или) модернизацию медицинского оборудования. Будут ли данные расходы увеличивать стоимость томографа, если в рамках ремонта будет заменена рентгеновская трубка на новую трубку, аналогичную по техническим характеристикам? Какие операции нужно отразить в бухучете? Нужно ли отражать разукомплектацию объекта? В каком порядке утилизировать рентгеновскую трубку?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения расходы по ремонту с заменой рентгеновской трубки аппарата КТ могут отражаться в составе затрат текущего финансового года без корректировки стоимости аппарата КТ, если такая норма установлена в рамках учетной политики.
Рентгеновская трубка должна утилизироваться организацией, имеющей соответствующую лицензию в порядке, установленном законодательством в области радиационной безопасности и обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения как источники ионизирующего излучения.

Обоснование вывода:
Вопросы ремонта медицинского оборудования регламентированы Межгосударственным стандартом ГОСТ 18322-2016 "Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения", введенного в действие приказом Росстандарта от 28.03.2017 N 186-ст (далее - ГОСТ 18322-2016). Указание на это содержится в письме Минздрава России от 26.12.2022 N 25-3/И/2-22418.
Рентгеновская трубка - это изделие (деталь), являющееся составной частью более крупного (составного) медицинского изделия "Компьютерный томограф" (далее - аппарат КТ). Трубка имеет определенный ресурс эксплуатации, указываемый в паспорте медицинского изделия КТ, и в соответствии с регламентами технического обслуживания аппарата КТ, подлежащая обязательной замене при выработке ресурса или при обнаружении неисправностей.
Следовательно, рентгеновская трубка - это "расходная" запасная часть (смотрите определение в п. 2.1.17 ГОСТ 18322-2016).
Порядок отражения в бухгалтерском учете бюджетного учреждения хозяйственных операций по замене запасных частей при проведении ремонтных работ медицинских изделий регламентируются Инструкциями N 157н, 174н и Стандартом "Основные средства".
Согласно п. 19 Стандарта "Основные средства", п. 27 Инструкции N 157н замена запчастей объекта ОС может увеличивать его балансовую стоимость только в случае, если такие работы проводятся в целях реконструкции, технического перевооружения или модернизации объекта.
В рассматриваемой ситуации в ходе ремонта осуществляется замена рентгеновской трубки аппарата КТ на аналогичную по техническим характеристикам трубку. Такие ремонтные работы не признаются реконструкцией, техническим перевооружением или модернизацией объекта.
В п. 27 Стандарта "Основные средства" указано, что если порядок эксплуатации объекта ОС, являющегося комплексом конструктивно-сочлененных предметов, требует замены отдельных составных частей объекта, затраты по такой замене увеличивают стоимость объекта ОС. А выбываемая составная часть - корректирует, т.е. уменьшает, стоимость ОС. Но эта норма содержит два ограничения:
- во-первых, первоначальная стоимость заменяемой части должна быть подтверждена документально;
- во-вторых, такое правило в отношении групп основных средств учреждение закрепляет в учетной политике (смотрите образец Примерной формы Учетной политики для целей бухгалтерского учета для бюджетных и автономных учреждений).
Как мы уже отмечали, аппарат КТ является комплексом конструктивно-сочлененных предметов, а рентгеновская трубка деталь, замена которой предусмотрена порядком эксплуатации. Но, как правило, при поставке аппарата КТ поставщик не разбивает стоимость изделия подетально, поэтому у учреждения могут возникнуть трудности с определением и подтверждением первоначальной стоимости заменяемой детали. Кроме того, учреждение имеет право предусмотреть в рамках учетной политики не применять норму п. 27 Стандарта "Основные средства" для категории оборудования, имеющем в своем составе подобные заменяемые детали (КТ, рентгеновский аппарат, маммограф и т.п.), в случае, если их замена производится на аналогичные по техническим характеристикам детали.
В этом случае основания для корректировки стоимости аппарата КТ в бухгалтерском учете не будут возникать.
Результат работ по ремонту объекта ОС, не изменяющих его стоимость (включая замену элементов в сложном объекте), подлежит отражению в Инвентарной карточке соответствующего объекта основного средства путем внесения записей о произведенных изменениях, без отражения на соответствующем счете 101 00 (п. 27 Инструкции N 157н).
Порядок учета расходов по оплате обязательств по конкретным договорам (в т.ч. отнесение расходов ту или иную статью/подстатью КОСГУ) зависит, в первую очередь, от предмета договора (контракта). Если договор на оказание услуг по ремонту нефинансового актива предусматривает замену конкретной запасной части на аналогичную и ее стоимость включается в общую стоимость предоставленных услуг по ремонту, то такую замену следует рассматривать как неотъемлемую часть услуги по ремонту.
В соответствии с Порядком N 209н расходы по оплате договоров на текущий или капитальный ремонт относятся на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ.
Затраты по ремонту отражаются в бухгалтерском учете бюджетного учреждения в соответствии с Инструкцией N 174н в составе расходов текущего финансового года следующей корреспонденцией счетов:
Дебет Х 109 Х0 225 (Х 401 20 225) Кредит Х 302 25 73Х
Необходимо отметить, что работы по извлечению и демонтажу рентгеновской трубки должная выполнять организация, имеющая соответствующую лицензию. Рентгеновская трубка должна быть демонтирована, и компоненты трубки должны быть утилизированы как производственные отходы в порядке, установленном законодательством в области радиационной безопасности и обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, как источники ионизирующего излучения (далее - ИИИ) (п. 5.4.4 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 59730-2021 "Техническое обеспечение медицинской деятельности. Организация и учет", утвержден и введен в действие приказом Росстандарта от 08.10.2021 N 1095-ст).
Утилизация медицинских изделий, содержащих ИИИ, регулируется следующими законодательными нормативами:
- Постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 07.07.2011 N 91 "Об утверждении СанПиН 2.6.1.2891-11 "Требования радиационной безопасности при производстве, эксплуатации и выводе из эксплуатации (утилизации) медицинской техники, содержащей источники ионизирующего излучения";
- Постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 26.04.2010 N 40 "Об утверждении СП 2.6.1.2612-10 "Основные санитарные правила обеспечения радиационной безопасности (ОСПОРБ 99/2010)".
Как показывает практика, в большинстве случаев, когда ремонтные работы по замене рентгеновской трубки осуществляет специализированная организация, она же организует утилизацию ИИИ в соответствии с законодательством РФ. Учреждению представляется соответствующий акт об утилизации. Как правило, такие условия прописываются в договоре (контракте) о проведении ремонта по замене рентгеновской трубки.
Если указанных условий в договоре (контракте) не содержится, учреждению необходимо самостоятельно обратиться в специализированную организацию, которая осуществляет утилизацию ИИИ.
В данном случае демонтированная из КТ рентгеновская трубка, оставшаяся в учреждении после ремонта, до момента ее утилизации подлежит принятию на забалансовый счет 02 Материальные ценности на хранении как не соответствующая критериям актива, в условной оценке, равной одному рублю (п. 335 Инструкции N 157н).
По факту утилизации (на основании акта об утилизации) рентгеновская трубка списывается с забалансового счета 02.
Согласно п. 5.1 СанПиН 2.6.1.2891-11 до момента утилизации рентгеновской трубки в учреждении необходимо обеспечить контроль и охрану такого объекта.
Примечание. Если же учреждение в рамках учетной политики примет решение о проведении корректировки стоимости аппарата КТ в соответствии с п. 27 Стандарта "Основные средства", то в учете следует отразить следующую корреспонденцию:
1. Дебет Х 104 ХХ 411 Кредит Х 101 ХХ 410
- уменьшена балансовая стоимость объекта на сумму амортизации выбывающей части;
2. Дебет Х 401 10 172 Кредит Х 101 ХХ 410
- уменьшена балансовая стоимость объекта на сумму остаточной стоимости выбывающей части;
3. Дебет Х 106 Х1 310 Кредит Х 302 25 73Х
- приняты к учету расходы в сумме произведенных ремонтных работ по замене запчастей;
4. Дебет Х 105 Х6 34Х Кредит Х 302 34 73Х
- приняты к учету запчасти (в случае если они приобретались отдельно либо их стоимость выделена в договоре);
5. Дебет Х 106 Х1 310 Кредит Х 105 Х6 44Х
- отражены вложения в ОС в сумме новых запчастей (в случае если они приобретались отдельно либо их стоимость выделена в договоре);
6. Дебет Х 101 ХХ 310 Кредит Х 106 Х1 310
- увеличена балансовая стоимость объекта ОС на сумму произведенных работ по замене запчастей (приобретенных запчастей).
Демонтированная из аппарата КТ рентгеновская трубка, оставшаяся в учреждении после ремонта, до момента ее утилизации подлежит принятию на забалансовый счет 02 "Материальные ценности на хранении".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Практическое руководство. Особенности учета в медицинских организациях;
- Энциклопедия решений. Учет замены запчастей в стоимости основного средства (для бюджетной сферы).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сизонова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер, член ИПБ России Андреева Наталья

28 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.