Федеральному государственному бюджетному учреждению от муниципального образования передано недвижимое имущество (гараж и офисное помещение) по договорам безвозмездного пользования сроком на пять лет. Договорами предусмотрено, что учреждение возмещает муниципальному образованию расходы на коммунальные услуги. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения учитывать гараж и офисное помещение, полученные в пользование?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Передача в безвозмездное срочное пользование объектов недвижимого имущества отражается на дату классификации объектов учета операционной аренды в сумме справедливой стоимости арендных платежей исходя из всего срока пользования имуществом, с использованием счета 0 111 40 000.
Дополнительные обязательства в виде суммы возмещения расходов арендатора в части оплаты коммунальных услуг относятся к условным арендным платежам и в целях бухгалтерского учета учитываются в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

Обоснование вывода:
Отношения по договору безвозмездного пользования регулируются гл. 36 ГК РФ. По такому договору одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю). Последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в котором она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ). Право собственности на переданное в безвозмездное пользование имущество сохраняется за прежним собственником.
Согласно п. 2 Стандарта "Аренда" объекты имущества, полученные (переданные) в безвозмездное пользование на основании соответствующих договоров, должны учитываться как объекты учета аренды. Однако передача или получение имущества в рамках договоров безвозмездного пользования не всегда означает, что у учреждений автоматически возникает обязанность по применению Стандарта "Аренда". Существует ряд исключений, а также определенных ситуаций, при которых стандарт применять не нужно. Перечень основных исключений, при которых Стандарт "Аренда" не применяется, представлен в п. 4 указанного стандарта. Кроме того, п. 333 Инструкции N 157н предусмотрены случаи, когда при получении имущества в безвозмездное пользование положения Стандарта "Аренда" не применяются.
Так, например, в соответствии с положениями п. 333 Инструкции N 157н, а также п. 4 Стандарта "Аренда" объектами аренды не являются:
- имущество казны и иное имущество, полученное на безвозмездной основе, как вклад собственника (учредителя);
- имущество, которым по решению собственника (учредителя) пользуется учреждение (орган власти) при выполнении возложенных на него функций (полномочий), без закрепления права оперативного управления;
- имущество, полученное в безвозмездное пользование в силу обязанности его предоставления (получения), возникающей в соответствии с действующим законодательством РФ (смотрите также п. 9.7 письма Минфина России от 21.01.2019 N 02-06-07/2736, письма Минфина России от 27.02.2019 N 02-07-10/12769, от 15.02.2019 N 02-06-10/9511, от 31.08.2018 N 02-07-10/62448).
В данном случае уполномоченным должностным лицам (комиссии) учреждения прежде всего следует проанализировать, не подпадает ли заключенный договор безвозмездного пользования под исключения для целей применения Стандарта "Аренда".
Так, если речь не идет о передаче имущества от учредителя, такая передача не связана с обязанностью его предоставления в силу норм действующего законодательства РФ, то учет полученного имущества следует осуществлять с соблюдением норм, предусмотренных Стандартом "Аренда".
В бухгалтерском учете объекты учета аренды классифицируются в зависимости от условий пользования имуществом, предусмотренных пп. 12-14 Стандарта "Аренда", либо объектами учета операционной аренды, либо объектами учета неоперационной (финансовой) аренды.
В случае если имущество, полученное в рамках договора безвозмездного пользования, соответствует критериям, установленным в п. 12 Стандарта "Аренда", оно признается объектом учета операционной аренды. Принимая во внимание, что в данном случае передача объектов осуществляется на безвозмездной основе, на ограниченный срок пять лет, что, как правило, значительно меньше оставшегося срока полезного использования передаваемого в пользование имущества, считаем, что может быть принято решение об организации учета полученного имущества в качестве объектов операционной аренды. Однако окончательное решение принимается уполномоченными лицами учреждения после анализа условий договора (иных документов, на основании которых была осуществлена передача имущества).
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения поступление в соответствии с договором в безвозмездное срочное пользование нефинансовых активов, относящихся к объектам учета операционной аренды, отражается по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0 111 40 000 "Права пользования нефинансовыми активами" в корреспонденции с кредитом счета 0 401 40 18Х в сумме справедливой стоимости арендных платежей (п. 67.3 Инструкции N 174н).
Поскольку в рассматриваемом случае имущество передано федеральному бюджетному учреждению от муниципального образования (органа местного самоуправления), применяется подстатья 186 "Доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным сектором государственного управления" КОСГУ (п. 9.8 Порядка N 209н).
Объекты учета аренды при получении имущества в безвозмездное пользование отражаются в учете по их справедливой стоимости, определяемой передающей стороной (ссудодателем) на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен - как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (п. 26 Стандарта "Аренда"). Определение справедливой стоимости арендных платежей является обязанностью, а не правом передающей стороны.
Если при признании объекта учета аренды на льготных условиях данные о стоимости передаваемого (получаемого) актива по каким-либо причинам недоступны, такой объект учета аренды отражается на балансовых счетах в условной оценке, равной одному рублю, с последующим пересмотром его балансовой стоимости, когда данные о стоимости передаваемого (получаемого) актива будут доступны.
В течение срока пользования имуществом отложенные доходы от предоставления права пользования активом, а также амортизация права пользования активом равномерно (ежемесячно) признаются в составе финансового результата текущего периода (п. 27.1 Стандарта "Аренда").
Если у бюджетного учреждения в рамках исполнения заключенного договора безвозмездного пользования возникают дополнительные обязательства в виде суммы возмещения расходов арендатора в части оплаты коммунальных услуг, то такие расходы относятся к условным арендным платежам (п. 7 Стандарта "Аренда") и в целях бухгалтерского учета учитываются в тех отчетных периодах, в которых они возникают (пп. 20, 21 Стандарта "Аренда").
Согласно п. 10.2.4 Порядка N 209н возмещение собственнику имущества стоимости коммунальных услуг в части выполнения обязательств, предусмотренных договором безвозмездного пользования (условные арендные платежи), отражается с применением подстатьи 224 "Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)" КОСГУ.
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения рассматриваемая ситуация может быть отражена следующими корреспонденциями счетов:
1. Дебет Х 111 42 351 Кредит Х 401 40 186
- отражено поступление в безвозмездное срочное пользование нежилых помещений на дату классификации объектов учета операционной аренды в сумме справедливой стоимости арендных платежей исходя из всего срока пользования имуществом;
2. Дебет Х 109 Х0 224 (Х 401 20 224) Кредит Х 104 42 451
- начислена амортизация на право пользования недвижимым имуществом (ежемесячно в размере справедливой стоимости арендных платежей в месяц);
3. Дебет Х 401 40 186 Кредит Х 401 10 186
- признаны доходы текущего финансового года в размере ежемесячного арендного платежа, рассчитанного исходя из справедливой стоимости арендных платежей в месяц;
4. Дебет Х 109 Х0 224 (Х 401 20 224) Кредит Х 302 24 731
- начислены расходы на возмещение коммунальных услуг в рамках договора безвозмездного пользования (условные арендные платежи);
5. Дебет Х 302 24 831 Кредит Х 201 11 610,
увеличение забалансового счета 18 (КВР 244, КОСГУ 224)
- перечислены с лицевого счета учреждения расходы на возмещение коммунальных услуг в рамках договора безвозмездного пользования (условные арендные платежи).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет при безвозмездном пользовании по стандарту "Аренда" у ссудополучателя (для бюджетной сферы) (июль 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сизонова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

20 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.