Вправе ли федеральное бюджетное учреждение производить представительские расходы за счет средств от приносящей доходы деятельности? Какие конкретно расходы могут быть отнесены к представительским и в каком размере? Как такие расходы оформить документально?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Федеральное бюджетное учреждение вправе за счет средств, полученных от приносящей доходы деятельности, осуществлять любые расходы, направленные на достижение уставных целей и предусмотренные планом финансово-хозяйственной деятельности: в том случае, если такие расходы будут отвечать требованиям п. 2 ст. 264 НК РФ, они могут быть признаны представительскими и учтены для целей обложения налогом на прибыль организаций. 

Обоснование позиции:

Прежде всего отметим, что бюджетное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах; при этом доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения (абзац второй п. 3 ст. 298 ГК РФ).

Подчеркнем, что сообразно приведенной норме средства от приносящей доходы деятельности хотя и поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения, но во всяком случае используются им для достижения целей, ради которых учреждение создано (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 13 декабря 2013 г. N 02-01-011/54916).

Документом, определяющим в том числе направления использования бюджетным учреждением средств от приносящей доходы деятельности, является план финансово-хозяйственной деятельности (подп. 6 п. 3.3 ст. 32 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ; пп. 9, 12 Требований, утвержденных приказом Минфина России от 31 августа 2018 г. N 186н).

Итак, за счет средств от приносящей доходы деятельности бюджетное учреждение вправе произвести любые расходы при одновременном соблюдении следующих условий:

• расходы так или иначе направлены на достижение целей, ради которых учреждение создано и которые закреплены в его уставе;
• расходы надлежащим образом отражены в плане финансово-хозяйственной деятельности.

В то же время понятие "представительские расходы" используется исключительно для целей обложения налогом на прибыль организаций: согласно подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы налогоплательщика, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 этой же статьи.

Как определяет абзац первый п. 2 ст. 264 НК РФ, к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий, а именно:

• расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для названных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
• расходы на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
• расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем четырех процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (абзац третий п. 2 ст. 264 НК РФ).

Как разъясняется в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 21 сентября 2020 г. N 03-03-07/82582, конкретный состав расходов на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) положениями НК РФ не регламентирован: однако следует учитывать, что представительские расходы должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ, а именно должны быть экономически оправданны и документально подтверждены.

В то же время в силу прямого указания абзаца второго п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Равным образом положения НК РФ не устанавливают конкретного перечня документов, которые подтверждают произведенные представительские расходы, тем самым не ограничивая налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов: тем не менее подтверждением данных налогового учета на основании ст. 313 НК РФ являются первичные учетные документы (смотрите письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 18 февраля 2021 г. N 03-03-06/1/11266).

Как правило, осуществление представительских расходов подтверждается приказом руководителя учреждения о проведении представительского мероприятия (например, в связи с предстоящим визитом представителей другой организации), сметой мероприятия, а также утвержденным руководителем учреждения отчетом о представительских расходах.

Обращаем внимание, что все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах и (или) иных подобных документах, в обязательном порядке должны подтверждаться соответствующими первичными учетными документами, к которым могут быть отнесены договоры об оказании услуг, кассовые чеки, счета-фактуры, авансовые отчеты и т.п. (смотрите письмо Минфина России от 10 апреля 2014 г. N 03-03-РЗ/16288, письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/4/26).

Примечательно, что особенности осуществления бюджетными учреждениями представительских расходов (включая их конкретный состав и предельные размеры) могут также определяться правовыми актами публично-правового образования - учредителя: смотрите, например, Положение, утвержденное решением Совета Чистопольского муниципального района Республики Татарстан от 18 июля 2018 г. N 35/7.

Сведениями о существовании подобных правовых актов применительно к федеральным бюджетным учреждениям мы не располагаем. Следовательно, поскольку иное не установлено органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, федеральное бюджетное учреждение самостоятельно принимает решение об осуществлении представительских расходов за счет средств от приносящей доходы деятельности, о размере таких расходов и об их документальном оформлении.

Право бюджетного учреждения на осуществление представительских расходов за счет средств, полученных от приносящей доходы деятельности, может быть прямо предусмотрено его уставом: смотрите, например, подп. 4.2.8 Устава, утвержденного приказом Минюста России от 22 августа 2014 г. N 176. Обязательным это, однако, не является: на наш взгляд, бюджетное учреждение вправе осуществлять представительские расходы в рамках уставной деятельности постольку, поскольку это прямо не запрещено его уставом и (или) актами учредителя.

Таким образом, федеральное бюджетное учреждение вправе за счет средств, полученных от приносящей доходы деятельности, осуществлять любые расходы, направленные на достижение уставных целей и предусмотренные планом финансово-хозяйственной деятельности: в том случае, если такие расходы будут отвечать требованиям п. 2 ст. 264 НК РФ, они могут быть признаны представительскими и учтены для целей обложения налогом на прибыль организаций.

Еще раз сделаем акцент на том, что если расходы не отвечают критериям представительских, но соответствуют уставным целям бюджетного учреждения и предусмотрены планом финансово-хозяйственной деятельности, то такие расходы могут быть осуществлены за счет средств от приносящей доходы деятельности: например, бюджетное учреждение может организовать за счет собственных средств праздничное мероприятие для своих работников. Однако подобные расходы, не являющиеся представительскими по смыслу законодательства о налогах и сборах, нельзя будет учесть для целей обложения налогом на прибыль организаций. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Представительские расходы в целях налогообложения прибыли (июль 2023 г.);
• Особенности признания для целей налогообложения некоторых "прочих" расходов (Е. Тарасова, журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 10, октябрь 2022 г.);
• Учет представительских расходов бюджетным учреждением (М. Зарипова, журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2021 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лисицин Павел 

Ответ прошел контроль качества 

10 июля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.