Администрация заключила контракт на благоустройство территории. Работы проходят в несколько этапов: устройство футбольного поля, устройство детских и спортивных площадок, устройство тротуаров, установка малых архитектурных форм, капитальный ремонт паркового освещения, ремонт ливневой канализации. По завершении каждого этапа подрядчиком будет предоставлен акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) в течение трех месяцев. По результатам выполненных работ планируется принять единый объект благоустройства как основное средство. В актах выполненных работ фигурируют также демонтаж кабеля, демонтаж металлических ограждений, разборка бортовых камней на бетонном основании, разборка асфальтобетонных покрытий тротуаров, работы по устройству клумб, на которые будет осуществляться посев газонов. В акте выполненных работ бухгалтер не может выделить стоимость демонтажа и озеленения. Какой документ необходимо запросить у подрядчика на стоимость данных работ, чтобы была возможность списать их на счет 401 20? По какому КВР и какой подстатье КОСГУ отразить оплату по такому договору? Какими бухгалтерскими проводками отразить в учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Согласно п. 3 Порядка N 209н расходы относятся на тот или иной код КОСГУ исходя из экономического содержания хозяйственной операции. Учитывая тот факт, что работы будут проводиться поэтапно, каждый этап будет закрываться отдельным актом КС-2 и одним из этапов является капитальный ремонт линии освещения (линия освещения уже учитывается на балансе учреждения как отдельный инвентарный объект), полагаем, что расходы по контракту в целях применения КВР и подстатей КОСГУ следует разделить.

1. Расходы на оплату демонтажных работ, которые не включаются в первоначальную стоимость основного средства (единого объекта благоустройства) будут отражены по подстатье 226 "Прочие работы, услуги". Услуги, работы для целей капитальных вложений относятся на подстатью 228 КОСГУ. Такие расходы должны формировать показатели счета 106 01 "Вложения в основные средства".

Характер рассматриваемых расходов (текущий или капитальный) в каком-либо из этапов работ должен быть определен комиссией учреждения в соответствии с положениями п. 7 Порядка N 209н.

Комплексные работы по благоустройству отражаются по элементу вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг".

2. Расходы на закупку товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд по капитальному ремонту, а также реставрации государственного (муниципального) имущества отражаются по элементу вида расходов 243 "Закупка товаров, работ и услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества".

Если в рассматриваемом случае капитальный ремонт паркового освещения проводится в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации, капитальный ремонт является основанием для увеличения балансовой стоимости инвентарного объекта (линии освещения). Тогда затраты следует учитывать по подстатье 228 КОСГУ. В иной ситуации затраты на капитальный ремонт будут отнесены на подстатью 225 КОСГУ. 

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 3.2 ст. 3 Свода правил СП 82.13330.2016 "Благоустройство территорий", утвержденному приказом Минстроя России от 16.12.2016 N 972/пр (далее - Правила), под благоустройством территории понимается комплекс мероприятий по инженерной подготовке к озеленению, устройству покрытий, освещению, размещению малых архитектурных форм и объектов монументального искусства, направленных на улучшение функционального, санитарного, экологического и эстетического состояния участка.

Под элементами благоустройства территории понимаются декоративные, технические, планировочные, конструктивные устройства, растительные компоненты, различные виды оборудования и оформления, малые архитектурные формы, некапитальные нестационарные сооружения, наружная реклама и информация, применяемые как составные части благоустройства (п. 3.23 Правил).

Элементы благоустройства, прочно связанные с землей, но не имеющие самостоятельного функционального назначения, не признаются недвижимостью. Они рассматриваются в качестве улучшения того земельного участка, на котором возведены. Такие элементы не являются самостоятельными вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть земельного участка, на котором они расположены. Разъяснения даны ВАС РФ в постановлениях от 17.01.2012 N 4777/08 и от 28.05.2013 N 17085/12.

Критерии отнесения объектов НФА к основным средствам приведены в пп. 39, 45 Инструкции N 157н, а также пп. 7, 8, 10 Стандарта "Основные средства", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н:

• срок полезного использования объекта более 12 мес.;
• постоянное использование в деятельности учреждения;
• способность выполнять определенные самостоятельные функции.

Вместе с тем согласно п. 10 Стандарта "Основные средства" единицей учета основных средств может признаваться часть объекта:

• в отношении которой самостоятельно можно определить период поступления будущих экономических выгод, полезного потенциала;
• часть имущества, имеющая отличный от остальных частей срок полезного использования (способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала);
• стоимость которой составляет значительную величину от общей стоимости объекта имущества.

При этом такая единица учета основных средств определяется вне зависимости от возможного физического обособления части объекта имущества.

Если объекты благоустройства изначально возводятся как объекты основных средств, имеющие самостоятельные функции, комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов может принять решение об их учете в качестве самостоятельных инвентарных объектов (п. 34 Инструкции N 157н). В то же время в качестве основных средств могут быть учтены отдельные объекты, соответствующие критериям основных средств и возникшие при благоустройстве территории.

Любое решение о порядке учета нефинансовых активов является субъективным и основывается на профессиональном суждении конкретных должностных лиц учреждения, в котором будет использоваться имущество. Такие решения относятся исключительно к компетенции сотрудников учреждения, которые обладают полной и достоверной информацией (письмо Минфина России от 11.11.2013 N 02-06-010/48099).

В рассматриваемом случае принято решение принять к учету единый инвентарный объект благоустройства со всем оборудованием и принадлежностями. Объект будет учитываться в составе имущества казны. В таком случае в разделе 5 "Краткая индивидуальная характеристика объекта" инвентарной карточки (ф. 0504031) следует отразить важнейшие комплектующие, детали, узлы, приспособления и принадлежности, относящиеся к основному объекту, на основе решения уполномоченных должностных лиц учреждения.

Как следует из условий вопроса, работы проходят в несколько этапов: устройство футбольного поля, устройство детских и спортивных площадок, устройство тротуаров, установка МАФ, капитальный ремонт паркового освещения, ремонт ливневой канализации. По завершении каждого этапа подрядчиком будет представлен Акт о приемке выполненных работ (ф. КС-2). В актах выполненных работ фигурирует также демонтаж кабеля, демонтаж металлических ограждений, разборка бортовых камней на бетонном основании, разборка асфальтобетонных покрытий тротуаров, работы по устройству клумб, где будет осуществляться посев газонов.

При определении кодов КОСГУ организации бюджетной сферы руководствуются порядком, утвердленным приказом Минфина России от 29.11.2017 N 209н (далее - Порядок N 209н). Коды видов расходов (далее - КВР) следует определять согласно порядку, утвержденному приказом Минфина России от 24.05.2022 N 82н (далее - Порядок N 82н).

Согласно п. 3 Порядка N 209н расходы относятся на тот или иной код КОСГУ исходя из экономического содержания хозяйственной операции. Учитывая тот факт, что работы будут проводиться поэтапно, каждый этап будет закрываться отдельным актом КС-2 и одним из этапов является капитальный ремонт линии освещения (линия освещения уже учитывается на балансе учреждения как отдельный инвентарный объект), полагаем, что расходы по контракту следует разделить в целях применения КВР и подстатей КОСГУ.

В первую очередь комиссии учреждения необходимо определить, какие расходы по контракту будут включены в первоначальную стоимость единого объекта благоустройства, а какие будут являться текущими. Также в рамках контракта осуществляются работы, которые не могут быть отнесены к новому объекту благоустройства, поскольку они предполагают капремонт уже существующего объекта основных средств (линии освещения).

1. Первоначальная стоимость объекта основных средств определяется в сумме фактических капитальных вложений, формируемых с учетом цены приобретения, любых фактических затрат на приобретение, создание объекта, доставку к месту назначения и приведение в состояние, пригодное для эксплуатации, в т.ч. затрат на установку и монтаж, демонтаж и вывод объекта из эксплуатации. Это установлено п. 15 Стандарта "Основные средства".

В целях применения п. 15 Стандарта "Основные средства" под расходами на демонтаж понимаются расходы на демонтаж нового основного средства (при условии, что они известны при его установке). В рассматриваемом случае осуществляются расходы на демонтаж старого ограждения и кабеля. Следовательно, расходы на демонтаж не включаются в первоначальную стоимость нового объекта благоустройства, а сразу относятся на финансовый результат текущего периода (счет 401 20).

Расходы на оплату демонтажных работ поименованы в описании двух подстатей КОСГУ: 226 "Прочие работы, услуги" и 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" (подп. 10.2.6, 10.2.8 п. 10 Порядка N 209н). Расходы на демонтажные работы не включаются в объемы капитальных вложений, формирующих стоимость нового основного средства, поэтому относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Согласно письму Минфина России от 21.01.2016 N 02-05-11/2535 если все созданные объекты учитываются как единый комплекс, имеющий один инвентарный номер, в стоимости единого объекта благоустройства учитываются затраты на благоустройство, подготовку и улучшение земельного участка, такие как разработка, перевозка и замена грунта, устройство щебеночной подготовки, армирование и устройство бетонной подготовки, устройство резинового покрытия, устройство щебеночного и бетонного основания под фундаменты, установка бортовых камней, устройство покрытия из тротуарной плитки. Также в стоимость объекта благоустройства могут быть включены в том числе расходы на поверхностное улучшение земельного участка (планировка земельных участков, корчевка площадей, очистка от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, насыпные работы, замена грунта, укладка асфальтовых (резиновых) покрытий и другие работы, которые неотделимы от земли), осуществляемые в целях создания объекта.

В связи с этим полагаем, что работы по разборке бортовых камней на бетонном основании, разборке асфальтобетонных покрытий тротуаров, работы по устройству клумб могут быть включены в первоначальную стоимость единого объекта благоустройства, так же как и устройство футбольного поля, детских и спортивных площадок, тротуаров, установка МАФ.

Как уже говорилось выше, согласно под. 10.2.8 п. 10 Порядка N 209н услуги, работы для целей капитальных вложений относятся на подстатью 228 КОСГУ.

Под расходами капитального характера понимаются расходы, формирующие (увеличивающие) основные фонды основные средства, нематериальные активы, непроизведенные активы (п. 7 Порядка N 209н). Следовательно, расходы за счет подстатьи 228 КОСГУ должны формировать показатели счета 106 01 "Вложения в основные средства".

Таким образом, часть расходов по контракту носит капитальный характер, а часть - текущий (расходы на демонтаж ограждения и кабеля).

Пунктом 7 Порядка N 209н предусмотрено, что если целями предоставления средств предусматривается (планируется) осуществление как капитальных вложений, так и расходов текущего характера (не являющихся капитальными вложениями), и на капитальные вложения предусматривается 80 процентов и более средств от общего объема предоставляемых средств, то указанные перечисления (поступления) признаются перечислениями (поступлениями) капитального характера. Если целями предоставления средств предусматривается (планируется) осуществление как капитальных вложений, так и расходов текущего характера, при этом достоверно определить долю средств на капитальные вложения и текущие расходы не представляется возможным, то указанные перечисления (поступления) признаются перечислениями (поступлениями) текущего характера.

Напомним, что в данном случае мы рассматриваем поэтапное выполнение работ.

Если характер рассматриваемых расходов в каком-либо из этапов будет признан текущим, полагаем, что их можно отразить по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ (п. 10.2.6 Порядка N 209н). Отнесение расходов на комплексный договор на подстатью 226 КОСГУ не препятствует принятию к учету самостоятельных объектов, относящихся к основным средствам (письмо Минфина России от 17.08.2006 N 07-05-06/212).

В бюджетном учете будут сделаны следующие записи:

1. Дебет КВР 1 302 26 83Х Кредит КВР 1 304 05 226

- оплачены работы по благоустройству в рамках одного из этапов работ;

2. Дебет КРБ 1 106 52 310 Кредит КРБ 1 302 26 73Х

- приняты к учету капитальные вложения в объекты имущества казны;

3. Дебет КРБ 1 401 20 226 Кредит КРБ 1 302 26 73Х

- отражены иные расходы на благоустройство (демонтаж), не включенные в первоначальную стоимость объекта благоустройства;

4. Дебет КРБ 1 108 52 310 Кредит КРБ 1 106 52 310

- принят к учету единый объект благоустройства (запись делается по итогам завершения всех этапов работ по договору).

Если по какому-либо этапу работ капитальные вложения превысят 80 процентов от общего объема затрат, полагаем, что затраты вполне обоснованно можно разделить в части применения подстатей КОСГУ. Текущие (демонтаж) будут отнесены на подстатью 226 КОСГУ, капитальные - на подстатью 228 КОСГУ.

В вопросе уточняется, что в акте выполненных работ указан только объем демонтажных работ без стоимости. Возможно, информацию о стоимости можно найти в сводном сметном расчете или запросить ее у подрядчика. В любом случае стоимость работ по демонтажу должна быть подтверждена.

В бюджетном учете будут сделаны следующие записи:

1. Дебет КВР 1 302 26 83Х Кредит КВР 1 304 05 226

- оплачены работы по благоустройству текущего характера в рамках данного этапа работ;

2. Дебет КРБ 1 401 20 226 Кредит КРБ 1 302 26 73Х

- отражены иные расходы на благоустройство (демонтаж), не включенные в первоначальную стоимость объекта благоустройства;

3. Дебет КВР 1 302 28 83Х Кредит КВР 1 304 05 228

- оплачены работы по благоустройству, которые будут включены в стоимость объекта благоустройства в рамках данного этапа работ;

4. Дебет КРБ 1 106 52 310 Кредит КРБ 1 302 28 73Х

- приняты к учету капитальные вложения в объекты имущества казны;

5. Дебет КРБ 1 108 52 310 Кредит КРБ 1 106 52 310

- принят к учету единый объект благоустройства (запись делается по итогам завершения всех этапов работ по договору).

Как правило, комплексные работы по благоустройству отражаются по элементу вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" (п. 53.2.4.4 Порядка N 82н).

2. Отдельно рассмотрим этап работ по капитальному ремонту паркового освещения.

Капитальный ремонт паркового освещения в рассматриваемом случае предполагает капремонт уже учтенного на балансе инвентарного объекта (линии освещения).

Расходы на закупку товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд по капитальному ремонту, а также реставрации государственного (муниципального) имущества отражаются по элементу вида расходов 243 "Закупка товаров, работ и услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества" (п. 53.2.4.3 Порядка N 82н). Для получения разрешения на проведение капитального ремонта обязательно наличие проектно-сметной документации (ст. 51 ГрК РФ).

Также в общем случае капитальный ремонт ведется в отношении объектов капитального строительства (зданий, сооружений) или линейных объектов (линий электропередачи, связи, трубопроводов, автомобильных дорог) (пп. 10, 10.1, 14.2, 14.3 ст. 1 ГрК РФ).

По общему правилу расходы на проведение капитального ремонта не увеличивают первоначальную (балансовую) стоимость ремонтируемых объектов. Результат работ по ремонту объекта основных средств, не изменяющих его стоимость, включая замену элементов в сложном объекте основных средств (в комплексе конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое), отражается в инвентарной карточке объекта основных средств путем внесения записей об изменениях (п. 27 Инструкции N 157н). Соответствующие расходы относятся в состав расходов текущего финансового года без отнесения на увеличение стоимости ремонтируемого основного средства.

Однако согласно п. 28 Стандарта "Основные средства" в определенных случаях при проведении ремонтов затраты на создание активов могут формировать объем капитальных вложений. В то же время в указанной норме речь идет не обо всех затратах на проведение ремонтов, а только о той части, которая относится к созданию активов. При этом нужно учитывать, что далеко не все ремонты предусматривают проведение работ, которые приводят к созданию новых активов или увеличению стоимости уже существующих объектов.

Согласно п. 19 Стандарта "Основные средства" одним из оснований для изменения балансовой стоимости основного средства является частичная замена частей объекта в рамках капитального ремонта. Причем речь идет только о тех ремонтных работах, которые проводятся в целях реконструкции, технического перевооружения или модернизации объекта (п. 27 Инструкции N 157н).

Соответственно, расходы на капитальный ремонт объекта могут быть отнесены на увеличение его стоимости, только если он проводится в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации или же в рамках проведения такого ремонта были созданы отдельные объекты основных средств.

В таком случае капитальный ремонт является основанием для увеличения балансовой стоимости объекта (линии освещения). Затраты на капремонт относятся на счет 106 00 и могут быть отражены по подстатье 228 КОСГУ (п. 10.2.8 Порядка N 209н).

Если в рассматриваемой ситуации речь не идет о капитальном ремонте в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации линии освещения, а также если в результате капитального ремонта не созданы новые объекты нефинансовых активов, проведение капитального ремонта не является основанием для увеличения ее балансовой стоимости. В этом случае затраты на капремонт списываются на расходы учреждения, расходы на оплату ремонтных работ должны быть отражены по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ (п. 10.2.5 Порядка N 209н).

В бюджетном учете будут сделаны следующие записи:

1. Дебет КВР 1 302 25 83Х Кредит КВР 1 304 05 225

- оплачены работы по капитальному ремонту паркового освещения, если будет принято решение, что такие работы не увеличивают первоначальную стоимость линии освещения;

2. Дебет КРБ 1 401 20 225 Кредит КРБ 1 302 25 73Х

- расходы на капитальный ремонт отнесены на текущие;

3. Дебет КВР 1 302 28 83Х Кредит КВР 1 304 05 228

- оплачены работы по капитальному ремонту паркового освещения, если будет принято решение увеличить первоначальную стоимость линии освещения;

4. Дебет КРБ 1 106 ХХ 310 Кредит КРБ 1 302 28 73Х

- приняты к учету капитальные вложения;

5. Дебет КРБ 1 10Х ХХ 310 Кредит КРБ 1 106 ХХ 310

- капитальные вложения списаны на увеличение первоначальной стоимости линии освещения.

3. Также одним из этапов работ по договору является ремонт ливневой канализации. Как отдельный инвентарный объект она не учитывается. Ее учет ведется в составе дороги, часть которой демонтируется. Поэтому учреждению необходимо принять решение о дальнейшем учете системы канализации. Не исключено, что расходы на ее ремонт будут также включены в стоимость объекта благоустройства. Порядок применения КВР и подстатей КОСГУ в таком случае указан выше. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет объектов благоустройства (для госсектора);
• Вопрос: В рамках регионального проекта "Формирование комфортной городской среды" поселению из бюджета выделены деньги на благоустройство общественной территории (парка). Все работы по благоустройству, а именно: подготовка территории парка, демонтажные работы, водоснабжение, озеленение, освещение, видеонаблюдение, укладка тротуарной плитки, обустройство детских площадок, установка сцены, лавочек, урн - будут осуществляться в рамках одного муниципального контракта. На основании контракта можно определить стоимость отдельных видов работ, формирующих общий объем работ по благоустройству. По какой подстатье КОСГУ следует отразить расходы (310, 226 или др.)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
• письмо Минфина России от 21 января 2016 г. N 02-05-11/2535 "Об особенностях учета организациями государственного сектора нефинансовых активов". 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Панкова Мария 

Ответ прошел контроль качества 

30 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.