Бюджетное учреждение закупает семена однолетних растений для выращивания рассады с целью дальнейшей ее перепродажи. Являются ли семена и рассада в данном случае биологическими активами (счет 113)? Какие проводки применять для отражения данных хозяйственных операций?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Семена, приобретенные для выращивания рассады в целях продажи, изначально подлежат учету в составе прочих материальных запасов. При высадке семян однолетние насаждения подлежат признанию в бухгалтерском учете бюджетного учреждения в составе биологических активов на счете 113 Х7 "Однолетние насаждения для получения биологической продукции".

Прямые, накладные и общехозяйственные затраты на культивацию, биотрансформацию биологических активов учитываются соответственно на счетах 0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации", 0 110 70 000 "Накладные расходы биотрансформации" 0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации", которые в дальнейшем списываются на финансовый результат деятельности учреждения.

При достижении биологической зрелости однолетние насаждения переводятся в состав биологической продукции в виде рассады, предназначенной для продажи. 

Обоснование вывода:

Начиная с отчетности 2022 года организации бюджетной сферы обязаны применять Стандарт "Биологические активы" (п. 2 приказа Минфина России от 16.12.2020 N 310н).

Для возможности организации бухгалтерского учета биологических активов по правилам, установленным Стандартом "Биологические активы", в Инструкции N 157н с 2023 года предусмотрены отдельные коды счетов синтетического и аналитического учета. Так, введен счет 113 00 "Биологические активы" с аналитикой по основным группам, а также с разделением активов на особо ценное и иное движимое имущество.

В свою очередь, для учета затрат учреждения при осуществлении деятельности по биотрансформации теперь предусмотрен отдельный счет 110 00 "Затраты на биотрансформацию" с выделением прямых, накладных и общехозяйственных расходов по группам биологических активов. В этой связи в Инструкцию N 174н Министерством финансов РФ подготовлены соответствующие изменения, в том числе предусмотрены типовые корреспонденции по "новым" счетам бухгалтерского учета (смотрите проект приказа Министерства финансов РФ "О внесении изменений в приложения к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 16.12.2010 N 174н").

В соответствии с п. 6 Стандарта "Биологические активы" к биологическим активам относятся живые организмы (животные, растения, грибы), культивируемые для получения биологической продукции, естественный рост и восстановление которых находятся под непосредственным контролем, ответственностью и управлением субъекта учета, осуществляемых им в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), деятельности по выполнению работ, оказанию услуг. Перечень исключений, при которых Стандарт "Биологические активы" не применяется, установлен п. 4 Стандарта "Биологические активы". Рассматриваемая в вопросе ситуация под перечень исключений не подпадает.

Так, биологической продукцией является сельскохозяйственная и иная продукция как результат деятельности по биотрансформации, полученная (собранная) от биологических активов, предназначенные для отчуждения продукты биотрансформации объектов основных средств, непроизведенных активов, биоресурсов, не находящихся на балансе субъекта учета, относящихся к животному и растительному миру (п. 7 Стандарта "Запасы"). При этом уточнено, что к биологической продукции относится в том числе и рассада (смотрите также раздел 3 письма Минфина России от 29.11.2021 N 02-07-07/96775, далее - Методические рекомендации).

Отметим, что первоначальное признание объектов биологических активов может осуществляться на дату списания семенного (посадочного) материала при признании однолетних и многолетних насаждений (п. 7 Стандарта "Биологические активы").

Исходя из общей совокупности норм, предусмотренных Стандартами "Запасы", "Биологические активы", а также Методическими рекомендациями, доведенными письмом Минфина России от 29.11.2021 N 02-07-07/96775, можно сделать вывод, что приобретенные семена биологическим активом не являются, а подлежат учету в составе прочих материальных запасов на одноименном счете 105 06 "Прочие материальные запасы". В то же время с момента высадки семян до получения рассады с заданными параметрами как биологической продукции, пригодной для реализации, однолетние растения, по нашему мнению, соответствуют критериям признания их биологическими активами. Соответственно, считаем, что такие однолетние насаждения с момента списания семян (посадочного материала) подлежат учету на соответствующем счете аналитического учета счета 113 ХХ "Биологические активы", в частности, на счете 113 Х7 "Однолетние насаждения для получения биологической продукции" (п. 151.4 Инструкции N 157н). Вместе с тем полученная в результате рассада является результатом выращивания биологических активов - биологической продукцией, которая подлежит учету с использованием счета 105 07 "Готовая продукция".

Данный вывод подтверждается и типовыми корреспонденциями, предусмотренными п. 67.9 проекта приказа Министерства финансов РФ "О внесении изменений в приложения к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 16.12.2010 N 174н", согласно которому принятие к бухгалтерскому учету однолетних и многолетних насаждений в составе биологических активов, полученных из семенного (посадочного) материала, отражается на основании первичных учетных документов по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 113 00 000 "Биологические активы" и кредиту счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" с одновременным отражением по дебету счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы".

Обратите внимание, что иные затраты, связанные с культивацией, биотрасформацией биологических активов, аккумулируются на соответствующих группировочных счетах синтетического учета счета 0 110 00 000 "Затраты на биотрансформацию" в разрезе прямых (счет 0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации"), накладных (счет 0 110 70 000 "Накладные расходы биотрансформации") и общехозяйственных (счет 0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации") расходов. Фактические затраты субъекта учета, произведенные при осуществлении деятельности по биотрансформации, не влияют на изменение балансовой стоимости объекта биологических активов, аккумулируются на счетах учета себестоимости биотрансформации с последующим отнесением на отчетную дату на финансовый результат от деятельности по биотрансформации текущего (отчетного) периода (п. 22 Стандарта "Биологические активы", п. 134.2 Инструкции N 157н, п. 67.9 проекта приказа Министерства финансов РФ "О внесении изменений в приложения к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 16.12.2010 N 174н").

Затраты на биотрансформацию по экономическим элементам и по статьям калькуляции определяются бюджетным учреждением в рамках учетной политики (п. 134.4 Инструкции N 157н, смотрите также письмо Минфина России от 29.11.2021 N 02-07-07/96775).

Так, согласно п. 67.1 проекта приказа Министерства финансов РФ "О внесении изменений в приложения к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 16.12.2010 N 174н" прямые расходы на биотрансформацию, накладные расходы и общехозяйственные расходы отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации", счета 0 110 70 000 "Накладные расходы биотрансформации", 0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам", 0 104 00 000 "Амортизация", 0 208 00 00 "Расчеты с подотчетными лицами", 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты", 0 105 00 000 "Материальные запасы", 0 101 00 000 "Основные средства" в части введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 10 000 рублей включительно, за исключением объектов недвижимого имущества и библиотечного фонда независимо от их стоимости.

Дальнейшее принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций распределения накладных, общехозяйственных расходов биотраснормации при формировании фактической стоимости биотрансформации на основании первичных учетных документов с приложением расчета их распределения способом, утвержденным учетной политикой отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 110 70 000 "Накладные расходы биотрансформации", соответствующих счетов аналитического учета счета 0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации".

В свою очередь, принятие к бухгалтерскому учету общехозяйственных расходов биотрансформации, которые не подлежат распределению, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации".

Отнесение фактической себестоимости биотрансформации на уменьшение финансового результата текущего финансового года отражается по дебету счета 0 401 10 100 "Доходы экономического субъекта" (по виду доходов) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации" (по видам расходов)".

Подобный порядок организации учета позволяет сделать вывод, что первоначальную стоимость биологического актива формируют только затраты учреждения на приобретение посадочного материала (семян). Остальные затраты, связанные с высадкой семян и их выращиванием, аккумулируются на соответствующем счете аналитического учета счета 0 110 00 000 "Затраты на биотрансформацию" и не изменяют стоимость биологического актива, учтенного на счете 113 00.

По достижении биологической зрелости однолетние насаждения преобразуется в биологическую продукцию (рассаду). Такая операция в бухгалтерском учете бюджетного учреждения осуществляется путем отражения выбытия объектов биологических активов при их реклассификации в иную категорию объектов бухгалтерского учета - при переводе в состав биологической продукции без изменения их стоимости (п. 21 Стандарта "Биологические активы", п. 67.10 проекта приказа Министерства финансов РФ "О внесении изменений в приложения к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 16.12.2010 N 174н") с применением счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами".

Отметим, что согласно п. 26 Стандарта "Запасы" первоначальная стоимость биологической продукции на дату выпуска продукции (дату принятия к учету до формирования фактической себестоимости продукции) определяется как нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) биологической продукцией, если иное не предусмотрено другими нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Учитывая тот факт, что п. 21 Стандарта "Биологические активы" прямо установлено, что изменение стоимости не осуществляется, то принятие к учету биологической продукции (рассады) производится по стоимости, по которой учитывался соответствующий биологический актив.

В случае если биологические активы (высаженные однолетние насаждения) не привели к образованию биологической продукции (рассады), то в бухгалтерском учете бюджетного учреждения осуществляется выбытие биологического актива в результате гибели или уничтожения, в том числе помимо воли владельца. Списание производится в момент уничтожения или обнаружения недостачи с отнесением балансовой стоимости объектов биологических активов на финансовый результат текущего отчетного периода (в уменьшение доходов от операций с активами) (п. 30 Стандарта "Биологические активы").

В соответствии с п. 67.10 проекта приказа Министерства финансов РФ "О внесении изменений в приложения к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 16.12.2010 N 174н" выбытие с бухгалтерского учета объекта биологических активов помимо воли бюджетного учреждения (в результате хищений, недостач, гибели или уничтожения) отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 113 00 000 "Биологические активы".

Реализация биологической продукции отражается на основании товарно-сопроводительных документов, иных первичных учетных документов по дебету счета 0 401 10 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (п. 37 Инструкции N 174н).

Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет 2 105 Х6 346 Кредит 2 302 Х4 73Х

• отражено приобретение семян;

2. Дебет 2 113 Х7 360 Кредит 2 401 10 172

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 Х6 446

• отражено принятие к учету однолетних насаждений в составе биологических активов, полученных из семенного (посадочного) материала;

3. Дебет 2 110 67 ХХХ Кредит 2 302 ХХ 73Х, 2 104 ХХ ХХХ, 2 208 ХХ 66Х, 2 303 ХХ 73Х, 2 105 ХХ 44Х, 2 101 ХХ 410

• отражено принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций по формированию фактической стоимости по биотрансформации в части прямых расходов;

4. Дебет 2 110 77 ХХХ Кредит 2 302 ХХ 73Х, 2 104 ХХ ХХХ, 2 208 ХХ 66Х, 2 303 ХХ 73Х, 2 105 ХХ 44Х, 2 101 ХХ 410

• отражено принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций по формированию фактической стоимости по биотрансформации в части накладных расходов;

5. Дебет 2 110 87 ХХХ Кредит 2 302 ХХ 73Х, 2 104 ХХ ХХХ, 2 208 ХХ 66Х, 2 303 ХХ 73Х, 2 105 ХХ 44Х, 2 101 ХХ 410

• отражено принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций по формированию фактической стоимости по биотрансформации в части общехозяйственных расходов;

6. Дебет 2 110 67 ХХХ Кредит 2 110 77 ХХХ

• отражено распределение накладных расходов биотрансформации на прямые расходы на биотрансформацию;

7. Дебет 2 110 67 ХХХ Кредит 2 110 87 ХХХ

• отражено распределение общехозяйственных расходов биотрансформации на прямые расходы на биотрансормацию;

8. Дебет 2 401 20 ХХХ Кредит 2 110 87 ХХХ

• общехозяйственные расходы биотрансформации, которые не подлежат распределению, списаны на финансовый результат в части расходов;

9. Дебет 2 401 10 131 Кредит 2 110 67 ХХХ

• фактическая себестоимость биотрансформации списана на уменьшение финансового результата текущего финансового года;

10. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 113 Х7 460

• отражено выбытие биологического актива в результате гибели;

11. Дебет 2 105 Х7 346 Кредит 2 401 10 172

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 113 Х7 460

• отражен перевод биологических активов в состав биологической продукции;

12. Дебет 2 401 10 131 Кредит 2 105 Х7 446

• отражено выбытие биологической продукции (рассады) в связи с реализацией. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

3 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.