В бюджетном учреждении в 2022 году проводился ремонт. Часть материальных запасов (МЗ) для ремонта была получена безвозмездно от учредителя, часть - приобреталась самостоятельно. Далее эти МЗ были переданы по акту подрядчику. После окончания ремонта подрядчиком оставшаяся часть материалов была возвращена также по акту в количественном выражении. Оприходованы МЗ были по стоимости, указанной в документах по их передаче от учредителя и о их приобретении. В марте 2023 года в результате выверки всех документов за 2022 год и проведенной инвентаризации учреждением были выявлены расхождения данных бухгалтерского учета и фактического наличия учтенных ранее материальных запасов. Таким образом, в учете учреждения на конец 2022 года на счетах 105 30 "Материальные запасы - иное движимое имущество учреждения" излишне числится стоимость МЗ. Какими бухгалтерскими записями по исправлению ошибки прошлых лет учреждению отразить списание излишне учтенных материальных запасов? Какие КПС и КОСГУ применить к корректирующему счету?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Исправление ошибки прошлых лет, связанной с неверным отражением операций в учете по передаче материальных запасов, осуществляется с применением счетов 0 401 28 000 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году", 0 304 86 000 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году". 

Обоснование вывода:

Прежде всего отметим, что для целей правильного выбора корреспонденций счетов для отражения рассматриваемой в вопросе ситуации учреждению необходимо выяснить причины возникновения излишней стоимости материальных запасов, проанализировав соответствующие документы. Так, если будет выявлено, что ошибка возникла в связи с неверным отражением информации, отраженной в первичных учетных документах, например списано неверное количество и (или) стоимость материальных запасов, то в таком случае учреждение может использовать порядок исправления ошибок в учете, который определен в п. 18 Инструкции N 157н, а также в разд. V Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки".

Порядок признания ошибки (ошибка отчетного года или прошлых лет) описан в п. 14 методических рекомендаций, направленных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480 (далее - Методические рекомендации). Правила исправления ошибки прошлых лет разъяснены в п. 17 Методических рекомендаций.

Операции по исправлению ошибок прошлых лет обособляются на отдельных счетах бухгалтерского учета, в отдельном регистре, но в отчетности текущего отчетного периода не отражаются, а корректируются входящие остатки на начало такого отчетного периода (п. 33 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 1.7 Методических рекомендаций, направленных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005).

Исправление ошибок прошлых лет осуществляется в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 18 Инструкции N 157н).

При этом Инструкцией N 157н предусмотрено несколько специальных счетов для исправления ошибок прошлых лет, выбор которых зависит от периода возникновения ошибки, влияния ее на финансовый результат и способа обнаружения ошибки (пп. 281, 298.1 Инструкции N 157н).

Следовательно, для правильного выбора корреспонденции счетов необходимо проанализировать факты хозяйственной жизни, предшествующие появлению ошибки, и используемые для их отражения бухгалтерские записи.

Так, например, если при списании стоимости материалов в 2022 году ошибка допущена в части списания израсходованных материалов, что повлияло на финансовый результат прошлого года по расходам, то в соответствии с п. 298.1 Инструкции N 157н в такой ситуации для исправления ошибки, выявленной учреждением самостоятельно, может быть использован счет 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году". Операции, отражающие уменьшение финансового результата, связанное со списанием материальных запасов, израсходованных на нужды учреждения, отражаются по подстатье 272 "Расходование материальных запасов" КОСГУ (п. 10.7.2 Порядка N 209н).

Таким образом, рассматриваемая ситуация в бюджетном учреждении может быть отражена следующей бухгалтерской записью:

Дебет Х 401 28 272 Кредит Х 105 3Х 44Х "Подрядчик"

• дополнительной записью отражено списание стоимости материальных запасов.

Кроме того, необходимо также проанализировать, какими бухгалтерскими записями в учете отражались передача и возврат неиспользованных материальных запасов. Так, если исправление данной ошибки не приведет к изменению валюты баланса и результат ее исправления не повлияет на финансовый результат, то в этом случае может быть использован счет 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году". Бухгалтерские записи могут быть следующими:

Дебет Х 105 3Х 34Х "Ответственное лицо учреждения" Кредит Х 304 86 832

Дебет Х 304 86 732 Кредит Х 105 3Х 44Х "Подрядчик"

• методом "Красное сторно" отражено исправление ошибки, связанной с неверным возвратом стоимости материалов от подрядчика учреждению.

Обратите внимание, в случае если при анализе информации, содержащейся в документах, невозможно выявить четкую взаимосвязь ошибки с конкретным фактом хозяйственной жизни, т.е. документы оформлены верно, но причину установить невозможно, то считаем, что речь может идти о выявленных излишках материальных запасов в учреждении. Тогда оприходование неучтенных материальных запасов, выявленных при инвентаризации, на основании первичных учетных документов - Акта приемки материалов отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет Х 105 3Х 34Х Кредит Х 401 10 199.

Отметим, что Инструкцией N 174н не установлены особенности формирования 1-17 разрядов счетов 0 401 28 000 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году" и 0 304 86 000 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году". В связи с этим порядок формирования 1-17 разрядов корректирующих счетов целесообразно закрепить в учетной политике учреждения.

Полагаем, что порядок формирования структуры счета 0 401 28 000 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году" может быть аналогичен порядку, предусмотренному для счета 0 401 20 20. В 1-4 разрядах счета указывается соответствующий код раздела, подраздела классификации расходов бюджета, исходя из осуществляемых учреждением функций, в 5 17 разрядах отражаются нули, если иное не предусмотрено требованиями целевого назначения выделенных средств.

Счет 0 304 86 000 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году" без корреспондирующего с ним счета, не несет экономического смысла. Поэтому в данном случае одним из вариантов является отражение таких же разрядов, как и в корреспондирующем с ним счете 105 00. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Селина Елена 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

29 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.