Главный распорядитель бюджетных средств имеет единственное подведомственное учреждение (казенное), которому переданы полномочия ГРБС по ведению бюджетного учета. Подведомственное учреждение специально создано для обеспечения деятельности главного распорядителя. Бюджетный учет по казенному учреждению и главному распорядителю ведет бухгалтерия в составе двух человек (главный бухгалтер и бухгалтер). Может ли при указанных обстоятельствах ГРБС передать полномочия по осуществлению внутреннего финансового аудита подведомственному казенному учреждению? Каким образом должно осуществляться аудиторское мероприятие по подтверждению достоверности годовой бюджетной отчетности ГРБС? Кто должен формировать соответствующее аудиторское суждение: ГРБС или подведомственное учреждение?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Главный распорядитель бюджетных средств не вправе передать полномочия по осуществлению внутреннего финансового аудита подведомственному казенному учреждению.

Особенности проведения и реализации результатов аудиторских мероприятий, целью которых является подтверждение достоверности бюджетной отчетности, в условиях передачи полномочий по ведению бюджетного учета зависят от способа организации внутреннего финансового аудита как у главного распорядителя бюджетных и средств, так и у подведомственного ему казенного учреждения. 

Обоснование позиции:

На администраторов (главных администраторов) бюджетных средств*(1) п. 3 ст. 160.2-1 БК РФ возлагается обязанность по организации и осуществлению на основе принципа функциональной независимости внутреннего финансового аудита. Такой аудит осуществляется в соответствии с федеральными стандартами, установленными Минфином России (п. 5 ст. 160.2-1 БК РФ).

В целях организации внутреннего финансового аудита руководитель администратора (главного администратора) бюджетных средств должен принять одно из следующих решений (п. 3 Федерального стандарта, утвержденного приказом Минфина России от 18 декабря 2019 г. N 237н; далее - Федеральный стандарт N 237н):

а) об образовании субъекта внутреннего финансового аудита;

б) об упрощенном осуществлении внутреннего финансового аудита;

в) о передаче полномочий по осуществлению внутреннего финансового аудита.

На основании п. 4 ст. 160.2-1 БК РФ администратор бюджетных средств вправе передать полномочия по осуществлению внутреннего финансового аудита главному администратору бюджетных средств, в ведении которого он находится, или другому администратору бюджетных средств, находящемуся в ведении данного главного администратора бюджетных средств, в соответствии с федеральными стандартами внутреннего финансового аудита.

Одновременно заметим, что главные администраторы бюджетных средств не вправе передать полномочия по осуществлению внутреннего финансового аудита другому участнику бюджетного процесса (письмо Минфина России от 10 февраля 2020 г. N 02-02-05/8379).

Следовательно, руководитель главного распорядителя бюджетных средств должен принять решение либо об образовании субъекта внутреннего финансового аудита, либо об упрощенном осуществлении внутреннего финансового аудита.

В свою очередь, решение об упрощенном осуществлении внутреннего финансового аудита может быть принято как главным администратором бюджетных средств, так и подведомственным ему казенным учреждением, но только при одновременном соблюдении требований, предусмотренных п. 9 Федерального стандарта N 237н.

В условиях упрощенного осуществления внутреннего финансового аудита субъект внутреннего финансового аудита не создается, предусмотренные федеральными стандартами ведомственные акты не издаются, аудиторские мероприятия не проводятся, составление и утверждение плана проведения аудиторских мероприятий не осуществляется, программы аудиторских мероприятий не утверждаются, а также не привлекаются эксперты, должностные лица (работники) администратора (главного администратора) бюджетных средств к выполнению аудиторских мероприятий, не осуществляется подготовка заключений по результатам проведения аудиторских мероприятий (в том числе о достоверности годовой отчетности администратора (главного администратора) бюджетных средств) и годовой отчетности о результатах деятельности субъекта внутреннего финансового аудита (письмо Минфина России от 3 августа 2020 г. N 02-02-05/67647).

Напротив, субъект внутреннего финансового аудита (если таковой образован) должен проводить аудиторские мероприятия и формировать по их результатам соответствующие заключения.

В то же время следует учитывать, что субъект внутреннего финансового аудита главного администратора бюджетных средств не вправе проводить аудиторские мероприятия в отношении бюджетных процедур ведения бюджетного учета и формирования бюджетной отчетности, переданных для исполнения иному участнику бюджетного процесса (письмо Минфина России от 25 декабря 2020 г. N 02-02-08/114094).

В этой связи особенности проведения и реализации результатов аудиторских мероприятий, целью которых является подтверждение достоверности бюджетной отчетности, в условиях передачи полномочий по ведению бюджетного учета, составлению и представлению бюджетной отчетности уполномоченному органу (уполномоченной организации) предусмотрены разд. IV Федерального стандарта, утвержденного приказом Минфина России от 1 сентября 2021 г. N 120н (далее - Федеральный стандарт N 120н).

Модель взаимодействия главного администратора бюджетных средств и уполномоченной на ведение бюджетного учета организации (далее также - уполномоченная организация) зависит от избранного каждым из указанных участников бюджетного процесса способа организации внутреннего финансового аудита.

Поскольку в описанной ситуации в подведомственности главного администратора бюджетных средств находится единственный администратор бюджетных средств, надлежит рассмотреть следующие потенциально возможные варианты организации в каждом из них внутреннего финансового аудита.

1. Прежде всего рассмотрим следующие возможные случаи организации внутреннего финансового аудита в главном администраторе бюджетных средств и уполномоченной организации:

• когда и в главном администраторе бюджетных средств, передавшем полномочия по ведению бюджетного учета, и в подведомственном казенном учреждении, принявшем эти полномочия, образован субъект внутреннего финансового аудита;
• когда в главном администраторе бюджетных средств, передавшем полномочия по ведению бюджетного учета, принято решение об образовании субъекта внутреннего финансового аудита, а подведомственное казенное учреждение, не являющееся главным администратором бюджетных средств, в свою очередь приняло решение о передаче этому же главному администратору бюджетных средств полномочий по осуществлению внутреннего финансового аудита.

В этих случаях уполномоченное должностное лицо или руководитель аудиторской группы главного администратора бюджетных средств, передавшего полномочия по ведению бюджетного учета, по результатам выполнения отдельных аудиторских действий составляет заключение, в котором в том числе отражается информация (абзацы первый-третий подп. "б" п. 32 Федерального стандарта N 120н):

• о степени надежности внутреннего финансового контроля в отношении отдельных операций главного администратора бюджетных средств;
• о наличии фактов и (или) признаков, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бюджетной отчетности и порядок ведения бюджетного учета.

Подчеркнем, что суждение субъекта внутреннего финансового аудита главного администратора бюджетных средств о достоверности бюджетной отчетности не формируется и в заключении не отражается (абзац четвертый подп. "б" п. 32 Федерального стандарта N 120н).

Такое заключение представляется в уполномоченную на ведению бюджетного учета организацию (абзац пятый подп. "б" п. 32 Федерального стандарта N 120н).

Уполномоченное должностное лицо или члены аудиторской группы уполномоченной организации выполняют отдельные аудиторские действия в отношении организации (обеспечения выполнения), выполнения в уполномоченной организации операций (действий) по выполнению бюджетных процедур учета и отчетности, в том числе анализируют вышеупомянутое заключение субъекта внутреннего финансового аудита главного администратора бюджетных средств в целях принятия руководителем субъекта внутреннего финансового аудита уполномоченной организации решения о признании (непризнании) заключения субъекта внутреннего финансового аудита главного администратора бюджетных средств (подп. "в" п. 32 Федерального стандарта N 120н).

В случае если заключение субъекта внутреннего финансового аудита главного администратора бюджетных средств признано руководителем субъекта внутреннего финансового аудита уполномоченной организации, то уполномоченное должностное лицо или руководитель аудиторской группы уполномоченной организации формирует суждение о достоверности бюджетной отчетности главного администратора бюджетных средств, передавшего полномочия по ведению бюджетного учета, и составляет заключение о достоверности бюджетной отчетности передавшего полномочия главного администратора бюджетных средств (абзац восьмой подп. "в" п. 32 Федерального стандарта N 120н).

В случае же, если заключение субъекта внутреннего финансового аудита главного администратора бюджетных средств не признано руководителем субъекта внутреннего финансового аудита уполномоченной организации, уполномоченное должностное лицо или руководитель аудиторской группы уполномоченной организации формирует суждение о достоверности бюджетной отчетности главного администратора бюджетных средств, передавшего полномочия по ведению бюджетного учета, на основании анализа информации об отдельных операциях уполномоченной организации и с учетом результатов рассмотрения заключения субъекта внутреннего финансового аудита главного администратора бюджетных средств, в том числе причин непризнания этого заключения (абзац второй подп. "д" п. 32 Федерального стандарта N 120н).

Сформированное суждение о достоверности бюджетной отчетности главного администратора (администратора) бюджетных средств, передавшего централизуемые полномочия, отражается уполномоченным должностным лицом или руководителем аудиторской группы уполномоченной организации в заключении о достоверности бюджетной отчетности передавшего полномочия главного администратора бюджетных средств (абзац третий подп. "д" п. 32 Федерального стандарта N 120н).

2. Теперь рассмотрим случай, когда в главном администраторе бюджетных средств, передавшем полномочия по ведению бюджетного учета, принято решение об образовании субъекта внутреннего финансового аудита, а в подведомственном казенном учреждении, указанные полномочия принявшем, внутренний финансовый аудит осуществляется в упрощенном порядке.

Как следует из подп. "а" п. 33 Федерального стандарта N 120н, уполномоченное должностное лицо или руководитель аудиторской группы главного администратора бюджетных средств, передавшего полномочия по ведению бюджетного учета, по результатам выполнения отдельных аудиторских действий также составляет заключение, аналогичное тому, что было рассмотрено в предыдущей ситуации (без формирования суждения о достоверности бюджетной отчетности и без отражения его в указанном заключении).

Однако такое заключение не представляется в уполномоченную организацию, поскольку в последней аудиторское мероприятие, направленное на подтверждение достоверности бюджетной отчетности, не проводится, заключение о достоверности отчетности не формируется (подп. "б" п. 33 Федерального стандарта N 120н).

При этом руководитель уполномоченной организации представляет руководителю главного администратора бюджетных средств, передавшего полномочия по ведению бюджетного учета, информацию о соответствии выполнения отдельных операций уполномоченной организации единой методологии учета и отчетности, в том числе информацию о наличии фактов и (или) признаков, влияющих на достоверность бюджетной отчетности и порядок ведения бюджетного учета (абзац четвертый п. 33 Федерального стандарта N 120н).

3) Далее рассмотрим ситуацию, когда в главном администраторе бюджетных средств, передавшем полномочия по ведению бюджетного учета, принято решение об упрощенном осуществлении внутреннего финансового аудита, а в уполномоченной организации образован субъект внутреннего финансового аудита.

При таких обстоятельствах в главном администраторе бюджетных средств аудиторское мероприятие, направленное на подтверждение достоверности бюджетной отчетности, не проводится, соответствующее заключение не формируется; руководитель указанного главного администратора бюджетных средств представляет руководителю уполномоченной организации информацию о соответствии выполнения отдельных операций главного администратора бюджетных средств единой методологии учета и отчетности, в том числе информацию о наличии фактов и (или) признаков, влияющих на достоверность бюджетной отчетности и порядок ведения бюджетного учета (подп. "а" п. 34 Федерального стандарта N 120н).

В свою очередь, уполномоченное должностное лицо или члены аудиторской группы уполномоченной организации выполняют отдельные аудиторские действия, по результатам которых (подп. "б" п. 34 Федерального стандарта N 120н):

• уполномоченное должностное лицо или руководитель аудиторской группы уполномоченной организации формирует суждение о достоверности бюджетной отчетности главного администратора бюджетных средств, передавшего полномочия по ведению бюджетного учета, в отношении отдельных операций уполномоченной организации и отражает его в заключении о достоверности бюджетной отчетности;
• руководитель субъекта внутреннего финансового аудита уполномоченной организации представляет заключение о достоверности бюджетной отчетности руководителю главного администратора бюджетных средств, передавшего полномочия по ведению бюджетного учета.

4. Наконец, в ситуации, когда и в главном администраторе бюджетных средств, и в подведомственном ему казенном учреждении, на которое возложены полномочия по ведению бюджетного учета, принято решение об упрощенном осуществлении внутреннего финансового аудита, ни в одном из названных участников бюджетного процесса аудиторское мероприятие не проводится, заключение о достоверности бюджетной отчетности не формируется (п. 35 Федерального стандарта N 120н). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Внутренний финансовый аудит;
• Вопрос: Осуществление ВФА при централизации учета (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
• Вопрос: ВФА достоверности бюджетной отчетности ГРБС при передаче ему полномочий ВФА централизованной бухгалтерии (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
• Памятка специалиста по финконтролю и аудиту в бюджетной сфере (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
• Бюджетную отчетность будут принимать только с аудиторским заключением о ее достоверности (Обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2021 г.);
• Путеводитель по формам документов для организаций бюджетной сферы (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ) (в части документов по внутреннему финансовому аудиту);
• Примерная форма протокола заседания комиссии в целях принятия решения об упрощенном осуществлении внутреннего финансового аудита (для бюджетной сферы) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
• Примерная форма приказа об упрощенном осуществлении внутреннего финансового аудита (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
• Примерная форма приказа (распоряжения, постановления) о внесении изменений в должностной регламент (должностную инструкцию) руководителя главного администратора бюджетных средств (администратора бюджетных средств) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лисицин Павел 

Ответ прошел контроль качества 

20 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее под главными администраторами бюджетных средств понимаются главные распорядители бюджетных средств, главные администраторы доходов бюджета, главные администраторы источников финансирования дефицита бюджета, под администраторами бюджетных средств - распорядители бюджетных средств, получатели бюджетных средств, администраторы доходов бюджета, администраторы источников финансирования дефицита бюджета.