Какими бухгалтерскими записями отразить операции по реализации билетов на мероприятия, проводимые учреждением с применением подарочных сертификатов, в том числе когда предъявитель сертификата доплачивает разницу между стоимостью билета и величиной номинала сертификата? Сертификаты печатаются в типографии и на принтере учреждения.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При продаже сертификата не происходит операции по реализации товара, работ, услуг, так как сертификат по своей сути является документом, подтверждающим право предъявителя приобрести товары (работы, услуги) стоимостью не более номинала сертификата без оплаты. При получении денежных средств за сертификат происходит предварительная оплата, сумма которой при методе начисления не учитывается в доходах продавца.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций по изготовлению и реализации сертификатов бюджетному учреждению необходимо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике учреждения. 

Обоснование вывода:

Законодательство РФ не дает определения подарочным сертификатам и прямо не регулирует их оборот. В ст. 128 ГК РФ в качестве объектов гражданских прав подарочные сертификаты не поименованы. Исходя из обычаев делового оборота (ст. 5 ГК РФ) подарочным сертификатом принято называть оформленный на бланке произвольной формы, в виде пластиковой карты или в электронной форме документ, дающий возможность предъявителю сертификата обменять его на товары (работы, услуги) на обозначенную в сертификате сумму (номинал).

Сертификат выдается лицу, которое вносит за него денежную сумму, определенную его номиналом. Приобрести товары (работы, услуги) по сертификату в пределах его номинальной стоимости может любое лицо, которому он передан (подарен). Если стоимость товаров (работ, услуг) оказывается выше номинала, то предъявитель подарочного сертификата доплачивает разницу, а если ниже, то разница, как правило, не возвращается. Обмен сертификата на деньги обычно не допускается. Правила обращения сертификата могут быть изложены на самом сертификате либо в отдельном документе (смотрите определение Московского горсуда от 13.10.2016 N 4г-11519/16).

Здесь же отметим, что Верховный Суд РФ неоднократно утверждал, что включение продавцом в условия использования подарочных карт пункта, устанавливающего запрет на возврат подарочных карт, ущемляет права потребителей (определения ВС РФ от 16.03.2022 N 307-ЭС21-16004, от 27.12.2018 N 305-АД18-18522, от 13.10.2015 N 57-КГ15-7, от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498). Таким образом, подарочный сертификат можно вернуть даже в том случае, если в условиях его приобретения он был указан как "невозвратный".

При продаже самого сертификата не происходит реализации, поэтому его нельзя рассматривать в качестве товара, ведь сам по себе сертификат не обладает полезными свойствами, а является документом, подтверждающим право предъявителя приобрести товары (работы, услуги) стоимостью не более номинала сертификата без оплаты (письма Минфина России от 29.06.2021 N 03-03-06/1/51144, от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609). Налоговые органы и арбитражные суды, как правило, тоже рассматривают оформление сертификата покупателю как способ подтверждения предварительной оплаты за товары и услуги (письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609, от 04.08.2009 N 17-15/080428, определение ВС РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498, постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-883/08-С1). Таким образом, при получении денег за сертификат происходит предварительная оплата, сумма которой при методе начисления не учитывается в доходах продавца.

Методологией учета прямо не предусмотрен порядок учета подарочного сертификата, предназначенного для реализации. Бюджетное учреждение изготавливает подарочные сертификаты с целью расширения способов реализации своих услуг. Выпуская сертификат, учреждение ожидает поступление от его использования экономических выгод. Принимая это во внимание, можно сделать вывод о том, что подарочные сертификаты соответствуют критериям отнесения их к активам, предусмотренным п. 36 Стандарта "Концептуальные основы", и, соответственно, могут быть приняты к учету на соответствующий балансовый счет.

Учетной политикой бюджетного учреждения может быть установлено, что для учета сертификатов, изготовленных типографским способом либо отпечатанных на принтере учреждения, применяется счет 0 105 36 000 "Прочие материальные запасы - иное движимое имущество учреждения", с формированием первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на их изготовление с использованием счета 106 Х4 "Вложения в материальные запасы". Бланки сертификатов, на наш взгляд, можно отнести к объектам матзапасов, опираясь на нормы Стандарта "Запасы".

Согласно положениям пп. 19, 20 Стандарта "Запасы" первоначальная стоимость матзапасов, приобретенных в результате обменных операций или созданных субъектом учета собственными силами, определяется в сумме фактически произведенных вложений, формируемых в объеме затрат, связанных с приобретением, изготовлением данных активов. Таким образом, первоначальная стоимости сертификата, изготовленного типографией либо отпечатанного на принтере учреждения, формируется в размере затрат на его изготовление.

Принимая во внимание, что реализация сертификата является только одним из этапов оказания платной услуги, а затраты на изготовление сертификата могут участвовать в формировании себестоимости конкретной услуги, считаем, что факт списания сертификата в момент его реализация может быть отражен в качестве выбытия израсходованных матзапасов по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 272 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (п. 37 Инструкции N 174н). В случае если затраты на изготовление сертификата не участвуют в формировании себестоимости конкретной услуги, то при списании сертификата применяется счет 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов".

Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операции по изготовлению бланков подарочных сертификатов и их реализации могут быть отражены следующим образом:

1. Дебет 2 106 Х4 346 Кредит 2 302 ХХ 73Х

• отражены расходы на изготовление подарочных сертификатов;

2. Дебет 2 105 36 346 Кредит 2 106 Х4 346

• отражено принятие к учету бланков подарочных сертификатов;

3. Дебет 2 109 ХХ 272 (2 401 20 272) Кредит 2 105 36 446

• отражено списание бланков подарочных сертификатов при их реализации;

4. Дебет 2 201 11 510 (2 201 34 510) Кредит 2 205 31 667,

увеличение по забалансовому счету 17 (АнКВД 130; КОСГУ 131)

• отражено поступление денежных средств на лицевой счет (в кассу) при реализации сертификата;

5. Дебет 2 205 31 567 Кредит 2 401 10 131

• отражено начисление суммы доходов при обмене номинала сертификата на билет на мероприятие (в размере стоимости билета).

Если стоимость товаров (работ, услуг) оказывается выше номинала, то предъявитель подарочного сертификата доплачивает разницу. На счетах бухгалтерского учета приобретение билета путем доплаты разницы отразится так:

1. Дебет 2 205 31 567 Кредит 2 401 10 131

• отражено начисление суммы доходов на стоимость реализованного билета на мероприятие.

2. Дебет 2 201 11 510 (2 201 34 510) Кредит 2 205 31 667,

увеличение по забалансовому счету 17 (АнКВД 130; КОСГУ 131)

• отражено поступление денежных средств на лицевой счет (в кассу) бюджетного учреждения от покупателя билета (в недостающей сумме).

Если по условию договора приобретения подарочного сертификата (карты) установлен конкретный срок действия подарочных сертификатов (карт), предъявляемых потребителями в целях получения товара (работы, услуги), то по окончании срока использования карты обязательства продавца перед держателями таких подарочных сертификатов (карт) прекращаются. В этом случае речь может идти о списании кредиторской задолженности в корреспонденции со счетом 2 401 10 173. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Возврат денежных средств по сертификату, срок которого истек (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.);
• Вопрос: ООО реализует подарочные сертификаты на приобретение своих товаров (кожгалантерейные изделия). Подлежат ли возврату денежные средства, внесенные на подарочный сертификат: после истечения срока его действия; в период срока его действия, если покупатель не желает приобретать товары? Может ли покупатель при частичном использовании сертификата потребовать возврата денежных средств в пределах оставшейся суммы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сильвестрова Татьяна 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна 

16 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.