Бюджетное учреждение является арендатором помещения. Срок договора аренды составляет 11 месяцев. Как на счетах бухгалтерского учета отражаются операции по получению в аренду помещения? Если в ходе проведения контрольного мероприятия было установлено, что объект аренды не принят к учету, можно ли классифицировать данный факт как нарушение?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Факт получения в аренду помещения должен быть отражен в бухгалтерском учете бюджетного учреждения в соответствии с требованиями Стандарта "Аренда". В частности, если должностными лицами учреждения будет принято решение о классификации аренды в качестве операционной, объект подлежит отражению на балансовом счете 111 4Х "Права пользования нефинансовыми активами".

Неотражение в учете права пользования объектом аренды, начиная с того периода, когда это право должно было быть отраженным в учете, является нарушением. 

Обоснование вывода:

Начиная с 01.01.2018 хозяйственные операции по договорам аренды и безвозмездного пользования должны отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Стандарта "Аренда". Перечень основных исключений, при которых Стандарт "Аренда" не применяется, представлен в пунктах 4, 10 указанного Стандарта. Также объектом аренды не является имущество, перечисленное в п. 333 Инструкции N 157н.

В рассматриваемой ситуации передача имущества бюджетному учреждению осуществляется на коммерческих условиях по договору аренды. Учитывая данный факт, применить к данному договору поименованные исключения не представляется возможным. Соответственно, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения факт получения помещения в аренду необходимо отражать с соблюдением требований Стандарта "Аренда".

Подчеркнем, что соблюдение норм, установленных Стандартом "Аренда", является не правом, а обязанностью учреждения. Поэтому в случае заключения договора аренды данный факт хозяйственной жизни должен был найти свое отражение на соответствующих счетах бухгалтерского учета (пункты 29, 30 Стандарта "Концептуальные основы", ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

Классификация объектов бухгалтерского учета в виде операций, возникающих при получении (передаче) во временное владение и пользование объектами учета аренды, осуществляется на дату классификации объектов учета аренды - более раннюю дату из следующих дат (п. 11 Стандарта "Аренда"):

• дата подписания договора аренды;
• дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.

Порядок отражения в бухгалтерском учете активов, полученных по договору аренды, будет зависеть от классификации договора: в качестве операционной или неоперационной (финансовой) аренды. Классификация объекта учета аренды относится к сфере профессионального суждения уполномоченных лиц учреждения (раздел III.1, раздел IV.1 письма Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464) и осуществляется на основании критериев, перечисленных в пунктах 12-15 Стандарта "Аренда".

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации речь идет об аренде помещения сроком на 11 месяцев, что, как правило, значительно меньше срока его полезного использования, комиссией может быть принято вполне обоснованное решение о классификации заключенного договора в качестве операционной аренды. Вместе с тем окончательное решение принимается комиссией на основании анализа всех критериев, предусмотренных пунктами 12-15 Стандарта "Аренда".

Так, если предоставленное в пользование имущество будет квалифицировано уполномоченными должностными лицами (комиссией) как объект операционной аренды, то у бюджетного учреждения (арендатора) возникает самостоятельный объект бухгалтерского учета в составе нефинансовых активов - право пользования активом при операционной аренде, отражаемый на счете 0 111 00 000 "Права пользования активами" (п. 67.3 Инструкции N 174н). Отражение в бухгалтерском учете такого права пользования осуществляется в сумме арендных платежей, определенных договором, за весь срок пользования имуществом с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде) (п. 20, п. 21 Стандарта "Аренда"). Иными словами, если договор аренды помещения был заключен сроком на 11 месяцев, то право пользования указанным помещением в бухгалтерском учете следовало отражать в общей сумме арендных платежей за 11 месяцев, определённых договором датой заключения договора или датой получения имущества (в случае если такое событие произошло ранее, чем заключение договора аренды).

Кроме того, на объект операционной аренды следует начислять амортизацию ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате (п. 21 Стандарта "Аренда", п. 85 Инструкции N 157н, п. 26 Инструкции N 174н).

Таким образом, в случае получения помещения в аренду и его квалификации в качестве объекта операционной аренды в бухгалтерском учете учреждения необходимо было отразить следующие корреспонденции:

1. Дебет 0 111 4Х 351 Кредит 0 302 24 73Х*(1)

• отражено принятие к учету права пользования помещением по стоимости арендных платежей, подлежащих уплате за весь срок действия договора аренды;

2. Дебет 0 401 24 224 (0 109 Х0 224) Кредит 0 104 4Х 451

• начисление амортизации права пользования жилым помещением активом;

3. Дебет 0 302 24 83Х Кредит 0 201 11 610

Одновременное увеличение забалансового счета 18 (КВР 244 КОСГУ 224)

• отражено перечисление арендной платы в соответствии с условиями договора.

Неотражение в учете права пользования объектом аренды, начиная с того периода, когда это право должно было быть отражено в учете, является нарушением требований Закона N 402-ФЗ, Стандарта "Аренда", Инструкции N 157н, Инструкции N 174н. При этом если нарушение было установлено после подписания и представления бухгалтерской отчетности того периода, когда право пользования имуществом должно было быть отражено в учете, то оно искажает не только сведения бухгалтерского учета, регистров бухгалтерского учета, но и показатели форм годовой бухгалтерской отчетности.

В силу норм п. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Несоблюдение требований к бухгалтерскому учету, повлекшее за собой представление бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащей незначительное, значительное или грубое искажение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, влечет привлечение должностного лица, допустившего данное нарушение, к административной ответственности в силу норм статьи 15.15.6 КоАП РФ (смотрите также письмо Минфина России от 19.07.2019 N 02-09-07/54472). Размер административной ответственности зависит от величины искажения отчетности.

Отметим, что, независимо от привлечения должностного лица к административной ответственности, бюджетному учреждению следует исправить выявленную ошибку, связанную с неотражением факта хозяйственной жизни.

Согласно п. 18 Инструкции N 157н исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета, производится в соответствии со Стандартом "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Пунктом 27 названного стандарта определено, что ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности считается пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для исправления ошибки необходимо использовать счета, применяемые для этих целей (пп. 276, 281, 298.1 Инструкции N 157н). Так при исправлении ошибок прошлого года, прошлых отчетных периодов, выявленных в результате контрольных мероприятий, предусмотрены счета 0 304 66 000 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям", 0 304 76 000 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные по контрольным мероприятиям", 0 401 26 000 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям", 0 401 27 000 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям", 0 401 16 000 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям", 040117000 "Доходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям" (п. 147.2, п. 155.1 Инструкции N 174н). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сильвестрова Татьяна 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

3 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Одновременно по счету 0 502 Х1 224 "Принятые обязательства" отражается сумма обязательств, принятых бюджетным учреждением на основании заключенного договора аренды. Денежные обязательства по счету 0 502 Х2 224 "Принятые денежные обязательства" по перечислению арендных платежей отражаются на счетах санкционирования расходов при наступлении у арендатора обязанности их уплаты.