В учете бюджетного учреждения числятся кровати в комплекте с матрасами для стационарных отделений учреждения. Кровать с матрасом принята к учету как единый объект основного средства. По истечении срока эксплуатации матрасы вышли из строя, а кровати ещё пригодны для эксплуатации. Учреждение взамен изношенных приобрело новые матрасы для кроватей по подстатье 345 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря" КОСГУ. Как правильно квалифицировать списание пришедших в негодность матрасов и как на счетах бухгалтерского учета отразить данную операцию? Как отразить в учете приобретенные матрасы для использования их взамен тех, которые пришли в негодность?

Списание матрацев, пришедших в негодность и входящих в состав единого объекта основного средства, может быть отражено в качестве частичной ликвидации объекта.

Матрацы могут быть отнесены к мягкому инвентарю с отражением расходов по подстатье 345 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря" КОСГУ и учтены в составе материальных запасов с использованием счета 105 05 "Мягкий инвентарь".

Согласно пп. 99, 118 Инструкции N 157н матрац относится к постельным принадлежностям и его следует рассматривать в качестве материальных запасов. Вместе с тем вовсе не исключено, что отдельные виды матрацев по своим характеристикам могут быть отнесены к основным средствам или быть учтены вместе с кроватью в качестве единого инвентарного объекта, главное, чтобы критерии, предусмотренные пунктами 38, 39, 45 Инструкции N 157н, пунктами 7-10 Стандарта "Основные средства", были соблюдены.

В рассматриваемой ситуации кровать с матрацем были учтены в качестве единого объекта основных средств. Однако матрац не пригоден к дальнейшему использованию и подлежит списанию. При этом кровать может использоваться далее в деятельности учреждения. Кроме того, учреждением осуществлена закупка новых матрацев взамен вышедших из строя, но уже с отнесением в состав мягкого инвентаря. В таком случае считаем, что уполномоченными лицами учреждения может быть принято решение о частичной ликвидации единого объекта. Частичная ликвидация предполагает, что объект продолжает свое существование без выбывающей части.

Частичная ликвидация объекта является одним из оснований изменения первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов (п. 27 Инструкции N 157н).

Отметим, что окончательное решение о порядке учета конкретных основных средств в качестве отдельных объектов или единых объектов основных средств, а также о необходимости частичной ликвидации объекта принимается профильной комиссией, в частности, постоянно действующей комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов (п. 34 Инструкции N 157н).

Ликвидация части объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 "Амортизация", соответствующих счетов аналитического учета счета 0 114 00 000 "Обесценение нефинансовых активов", счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" (п. 12 Инструкции N 174н).

Если при частичной ликвидации объекта стоимость списываемой части (матраца) неизвестна (к примеру, не была выделена в документах поставщика), то учреждению следует разработать и закрепить в учетной политике методику распределения общей стоимости единого объекта между его частями. Например, стоимость каждого отдельного объекта, полученного в результате частичной ликвидации, может быть определена пропорционально доле его справедливой стоимости.

В бухгалтерском учете операции по частичной ликвидации объекта оформляются следующим образом:

1. Дебет Х 104 ХХ 411 Кредит Х 101 ХХ 410

• отражена ликвидация части основного средства (матраса) в сумме, начисленной на эту часть амортизации;

Дебет Х 401 10 172 Кредит Х 101 ХХ 410

• отражено списание остаточной стоимости ликвидируемой части основного средства;

2. Увеличение забалансового счета 02 "Материальные ценности на хранении"

• за балансом отражены материальные ценности, образовавшиеся в результате разукомплектации (частичной ликвидации), не соответствующие критериям признания активом.

Относительно принятия к учету приобретенных по подстатье 345 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря" КОСГУ матрацев отметим следующее.

Отнесение материальных запасов на соответствующие подстатьи статьи 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ осуществляется по целевому (функциональному) назначению объектов (п. 11.4 Порядка N 209н). Иными словами, для правильного выбора подстатьи КОСГУ принципиальное значение имеет не то, что именно приобретает учреждение, а для чего это будет использоваться. В зависимости от конкретных обстоятельств, обусловливающих такие расходы, одни и те же материальные запасы могут быть отнесены на разные подстатьи статьи 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ. В частности, статья 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ детализируется подстатьями 345 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря" КОСГУ и 347 "Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений" КОСГУ.

При этом постельные принадлежности, такие как матрацы, могут быть отнесены к мягкому инвентарю (п. 118 Инструкции N 157н). Следовательно, они вполне обоснованно могут быть учтены в составе материальных запасов, с отражением расходов по подстатье 345 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря" КОСГУ с использованием счета 105 05 "Мягкий инвентарь".

Однако в данном случае речь идет о матрацах, приобретенных взамен старых, учтенных в составе единого объекта основных средств вместе с кроватью. В этой связи должностным лицам учреждения следует обосновать причины различного подхода к учету матрацев. Целесообразно соответствующий порядок учета матрацев, в зависимости от технических характеристик, предполагаемого способа эксплуатации закрепить в локальном акте учреждения (учетной политике).

Следует отметить, что если новые матрацы приобретены для целей дальнейшего дооборудования объекта основных средств (кроватей) и планируется дальнейший учет именно в составе единого инвентарного объекта, то в таком случае приобретение матрацев следовало осуществлять с применением подстатьи 347 "Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений" КОСГУ.

Решение об отнесении матрацев к материальным запасам также принимается профильной комиссией учреждения, основываясь на профессиональном суждении конкретных должностных лиц, а также в соответствии с положениями Инструкции N 157н, Стандарта "Основные средства", Стандарта "Запасы". 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сильвестрова Татьяна 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

22 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.