Между федеральным государственным автономным учреждением и территориальным управлением Росимущества в октябре 2022 года заключен договор аренды земельного участка, находящегося в федеральной собственности. Договор заключен сроком на 49 лет с октября 2022 по октябрь 2071 года. Согласно условиям договора арендная плата перечисляется ежеквартально. Кроме того, согласно условиям договора учреждение должно внести арендную плату за фактическое пользование земельным участком за период с 2018 года по 2022 год. Договор зарегистрирован в Росреесте в декабре 2022 года. В бухгалтерию договор поступил в феврале 2023 года. В какой сумме и с применением каких бухгалтерских проводок следует отразить фактическое пользование земельным участком по договору аренды?

Отражение в учете права пользования земельным участком следует осуществить в порядке исправления ошибок прошлых лет, с применением специальных счетов.

Признание объекта учета операционной аренды производится в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды, с учетом суммы долга за предыдущие периоды, предусмотренной договором аренды.

Полученные по договору аренды земельные участки отражаются в учете в качестве объектов учета операционной аренды (пп. 2, 16 Стандарта "Аренда"). Классификация объектов бухгалтерского учета в виде операций, возникающих при получении (передаче) во временное владение и пользование объектов учета аренды осуществляется на дату классификации объектов учета аренды - более раннюю дату из следующих дат (п. 11 Стандарта "Аренда"):

• дата подписания договора аренды;
• дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.

Таким образом, отражение в учете права пользования земельным участком не зависит ни от даты факта государственной регистрации договора аренды, ни от даты поступления договора аренды в бухгалтерию учреждения. Принимая во внимание, что факт передачи земельного участка в аренду документально оформлен не был, а дополнительные обязательства в отношении уплаты за фактическое пользование активом за предыдущие периоды предусмотрены договором от октября 2022 года, считаем, что признание (отражение) объекта операционной аренды необходимо было отразить в прошлом финансовом году (октябре 2022 года).

В соответствии с п. 20 Стандарта "Аренда" первоначальное признание объекта учета операционной аренды - право пользования активом производится в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде). Учитывая, что договор аренды земельного участка заключен на 49 лет, право пользования указанным земельным участком в бухгалтерском учете следует отражать в сумме арендных платежей, предусмотренных за 49 лет, и суммы арендных платежей за пользование земельным участком с 2018 по 2022 год.

Для отражения в бухгалтерском учете права пользования земельными участками у арендатора, пользователя (ссудополучателя) Инструкцией 157н предусмотрен счет 111 49 "Права пользования непроизведенными активами".

Согласно п. 18 Инструкции N 157н исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета, производится в соответствии со Стандартом "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Пунктом 27 названного стандарта определено, что ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности считается пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности. В рассматриваемом в вопросе случае несмотря на то, что договор был представлен в бухгалтерию только в феврале 2023 года, срок отражения права пользования в учете, обусловленный требованиями п. 11 Стандарта "Аренда", был пропущен. Следовательно в текущем финансовом году следует отразить объект операционной аренды в качестве исправления ошибки прошлого года (п. 1.7 письма Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005).

Так как ошибка была совершена в 2022 году и подлежит исправлению в 2023 году, то для ее исправления при формировании бухгалтерских записей необходимо использовать специальные счета, применяемые для этих целей (пп. 276, 281, 298.1 Инструкции N 157н)*(1). При исправлении ошибок прошлого года, выявленных учреждением самостоятельно и влияющих на финансовый результат, в части расходов используются счета 0 401 28 000, в части доходов - 0 401 18 000. В свою очередь, при исправлении ошибок прошлого года, выявленных самостоятельно и не влияющих на финансовый результат, следует использовать счета 0 304 86 000 (пункты 175.1, 176, 183.1 Инструкции N 183н).

Таким образом, в бухгалтерском учете автономного учреждения факт предоставления земельного участка в аренду может быть отражен следующими бухгалтерскими записями:

1. Дебет 2 111 49 351 Кредит 2 304 86 732,

Дебет 2 304 86 832 Кредит 2 302 29 731

• в качестве исправления ошибки отражено принятие к учету права пользования земельным участком по стоимости арендных платежей, указанной в договоре, включая сумму долга;

2. Дебет 2 401 28 229 Кредит 2 104 49 451

• начисление амортизации права пользования активом в части суммы амортизации за период 2018-2022 год;

3. Дебет 2 401 20 229 (0 109 ХХ 229) Кредит 2 104 49 451

• начисление амортизации права пользования активом в части суммы амортизации за текущий 2023 год;

4. Дебет 2 302 29 831 Кредит 2 201 11 610,

одновременное увеличение забалансового счета 18 (КВР 244 КОСГУ 229)

• отражено перечисление арендной платы в соответствии с условиями договора. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сильвестрова Татьяна 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

20 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

------------------------------------------------------------------------

*(1) Если на дату обнаружения ошибки годовая бухгалтерская отчетность автономного учреждения за 2023 год еще не утверждена уполномоченным органом, то ошибки могут быть исправлены последним днем отчетного периода (при формировании бухгалтерской отчетности за 2022 год) (п. 10 Стандарта "События после отчетной даты"). В этом случае исправление ошибки осуществляется без применения специальных счетов.