В бюджетном учреждении в производственном подразделении выполняются работы по отработке опытной технологии производства нового лекарственного препарата по уже готовой рецептуре и подготовке технологических данных. В результате выполнения работ по отработке будут как дефектные, так и опытные партии, которые реализации не подлежат. Лекарственный препарат еще не зарегистрирован. На каком счете правильно собирать расходы на освоение нового производства: 106 или 109)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Конкретный порядок отражения расходов на отработку опытной технологии производства нового лекарственного препарата и подготовку технологических данных в бухгалтерском учете бюджетного учреждения будет зависеть от целей осуществления такого вида работ в рамках конкретного вида деятельности, а также положений учетной политики учреждения.

Обоснование вывода:

Порядок отражения хозяйственных операций в случае, когда бюджетное учреждение несет расходы на освоение нового производства, в частности расходы на отработку опытной технологии производства нового лекарственного препарата и подготовку технологических данных, действующими нормативными правовыми актами не определен. Соответственно, конкретный порядок отражения хозяйственных операций необходимо закрепить в локальном акте бюджетного учреждения.

Согласно п. 127 Инструкции N 157н счет 106 00 "Вложения в нефинансовые активы" предназначен для учета вложений в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов при их, в частности, создании, изготовлении, а также затрат, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов.

Соответственно, рассмотрение вопроса об отнесении расходов на освоение нового производства на соответствующий счет аналитического учета счета 106 00 может осуществляться только в том случае, если по итогам выполнения таких работ у учреждения образуется нефинансовый актив, который будет принят к учету в составе соответствующей группы нефинансовых активов. Например, в результате проведения работ по отработке технологии производства у учреждения возникнет определенный результат интеллектуальной деятельности в виде технологической разработки, исключительное право на которое будет принадлежать непосредственно учреждению. В такой ситуации расходы могут быть отнесены в дебет соответствующего счета аналитического учета счета 106 00, и в дальнейшем приняты к учету, в частности, на счет 102 00 "Нематериальные активы" по правилам, предусмотренным Инструкцией N 157н и Стандартом "Нематериальные активы".

В случае если речь не идет о возникновении объекта нефинансовых активов по результатам выполнения рассматриваемых работ (например, результата интеллектуальной деятельности с исключительным правом), то отметим следующее.

В свою очередь, счет 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" предназначен для учета операций по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (п. 134 Инструкции N 157н). В части отнесения расходов, осуществленных в рамках деятельности по выполнению задания (КФО 4), а также в рамках приносящей доход деятельности (КФО 2), применение счета 109 00 является обязательным в том случае, если конкретные затраты формируют себестоимость продукции, работы или услуги. При этом конкретный перечень расходов, формирующих себестоимость продукции, стоимость государственной услуги (работы), а также услуг (работ), оказываемых в рамках приносящей доход деятельности, закрепляется в учетной политике бюджетного учреждения.

Соответственно, в случае если речь идет о тестировании производства в соответствии с уставной деятельностью бюджетного учреждения, расходы на которое формируют себестоимость продукции, работы или услуги, то такие затраты подлежат отражению на счете 109 00.

Вместе с тем учитывая тот факт, что в рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение производит расходы для освоения нового производства, которые могут привести как к положительным, так и к отрицательным результатам, считаем возможным первоначально аккумулировать такие расходы в составе расходов будущих периодов на одноименном счете 401 50 "Расходы будущих периодов" в соответствии с п. 302 Инструкции N 157н, положениями которого предусмотрена возможность отнесения расходов, связанных с освоением новых производств, в состав расходов будущих периодов.

Дальнейший порядок списания сформированного показателя на счете 401 50, в том числе списание на себестоимость работы (услуги) или на себестоимость продукции, исходя из целей проведения такого вида работ в рамках определенного вида деятельности (для целей выполнения работ, оказания услуг в рамках государственного задания, приносящей доход деятельности или же для целей выпуска готовой продукции в виде нового лекарственного препарата), периодичность осуществления такого списания определяются бюджетным учреждением в рамках учетной политики.

Отметим, что если исходя из анализа видов деятельности будет принято решение о списании расходов на освоение нового производства на себестоимость готовой продукции, такое положение должно быть прямо предусмотрено порядком формирования себестоимости такой готовой продукции. При разработке такого порядка за основу могут быть взяты методы, изложенные в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д (далее - Основные положения), согласно которым затраты на подготовку производства включаются в себестоимость продукции с начала их промышленной эксплуатации, как правило, в течение нормативного срока освоения этих производственных мощностей, но не более чем в течение двух лет пропорционально объему производимой в этот период продукции (пп. 8, 11 Основных положений).

Однако мы не исключаем варианта, при котором выполнение работ по освоению нового вида производства является неотъемлемой частью работ в рамках, например, выполнения государственного задания, с соответствующим включением расходов на их выполнение в себестоимость конкретной работы.

Таким образом, порядок отражения расходов на отработку опытной технологии производства нового лекарственного препарата и подготовку технологических данных в бухгалтерском учете бюджетного учреждения будет зависеть от целей осуществления такого вида работ в рамках конкретного вида деятельности, а также положений учетной политики учреждения. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

10 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.