Бюджетное учреждение получило выписку из ЕГРН с измененной кадастровой стоимостью 18.01.2023. Кадастровая стоимость земельного участка установлена на 01.01.2022. Дата внесения сведений о кадастровой стоимости в ЕГРН - 11.02.2021. Дата по состоянию, на которую определена кадастровая стоимость, 19.01.2021. Дата начала применения кадастровой стоимости 19.01.2021. Как в учете отразить изменение кадастровой стоимости земельного участка? Как изменение остатков на 01.01.2022 или как переоценку - 01.01.2022? Через счет 401 18 172 или 401 10 176? Отчетность за 2022 год еще не сдана.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В случае, если новая кадастровая стоимость применяется с 2021 года, операции по изменению кадастровой стоимости земельного участка в бухгалтерском учете бюджетного учреждения следует отражать в порядке исправления ошибок прошлых лет с применением счета 0 401 18 176 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с обособлением в Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.

Обоснование вывода:

Земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования, учитываются на счете 103 11 "Земля - недвижимое имущество учреждения" в составе нефинансовых активов (непроизведенных активов) на основании документа (свидетельства), подтверждающего право пользования земельным участком, по их кадастровой стоимости (пп. 22, 70, 71 Инструкции N 157н).

При определенных обстоятельствах кадастровая стоимость земельных участков может меняться. Изменение кадастровой стоимости может быть обусловлено, в частности, проведением не чаще чем один раз в течение трех лет государственной кадастровой оценки по решению уполномоченного органа власти субъекта РФ или органа местного самоуправления (ст. 24.12 главы III.1 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ, далее - Закон N 135-ФЗ). Отношения, связанные с проведением государственной кадастровой оценки, регулируются Федеральным законом от 03.07.2016 N 237-ФЗ (далее - Закон N 237-ФЗ).

Отметим, что сведения о кадастровой стоимости объекта недвижимости, которые внесены в ЕГРН, как правило, применяются с 1 января года, следующего за годом вступления в силу акта об утверждении результатов определения кадастровой стоимости или акта о внесении изменений в акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости (п. 2 ст. 18 Закона N 237-ФЗ). В то же время п. 2 ст. 18 Закона N 237-ФЗ предусматривает и иные варианты установления даты, с которой применяется кадастровая стоимость объекта недвижимости, например, в случаях, когда стоимость меняется вследствие исправления ошибок. В такой ситуации учреждению следует в первую очередь проанализировать выписку из ЕГРН с целью определения периода, с которого применяется новая кадастровая стоимость, это, в частности, обусловлено тем, что исходя из условий вопроса кадастровая стоимость земельного участка установлена на 01.01.2022, но при этом дата начала ее применения 19.01.2021, что не согласуется по хронологии событий. В случае если выписка из ЕГРН заполнена именно таким образом, как приведено в вопросе, учреждению целесообразно в установленном порядке обратиться в уполномоченный орган с целью получения разъяснений, с какой именно даты изменяется кадастровая стоимость участка в конкретной ситуации, причины изменения стоимости "задним числом" (в случае, если данный факт подтвердится).

Изменение стоимости земельных участков, ранее принятых к бухгалтерскому учету, в связи с увеличением их кадастровой стоимости отражается по дебету счетов 0 103 11 330 "Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения" и кредиту счета 0 401 10 176 "Доходы текущего года от оценки активов и обязательств" (п. 20 Инструкции N 174н). В свою очередь, уменьшение кадастровой стоимости земельного участка отражается по дебету счета 0 401 10 176 "Доходы текущего года от оценки активов и обязательств" и кредиту счета 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения".

Если кадастровая стоимость применяется с 01.01.2022, что вполне согласуется с порядком, предусмотренным Законом N 237-ФЗ, однако в учете изменение стоимости отражено не было, тогда можно говорить о допущенной ошибке в бухгалтерском учете.

Ошибки текущего (отчетного) года, обнаруженные до представления отчетности и требующие внесения изменений в регистры бухгалтерского учета (Журналы операций), отражаются в учете последним днем отчетного периода (п. 18 Инструкции N 157н, п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" письмо Министерства финансов Российской Федерации от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).

Отметим, что если новая стоимость применяется начиная с 1 января 2022 года и информация об этой стоимости была доступна в период формирования отчетности за 2021 год, то, учитывая существенность данного события, оно могло быть отражено в отчетности 2021 года. Однако конкретный механизм должен был быть закреплен ученой политикой учреждения. В то же время, в силу отсутствия однозначных требований для такой ситуации, считаем возможным отразить корректировку кадастровой стоимости, применяемой начиная с 2022 года в бухгалтерском учете и отчетности за 2022 год, то есть в качестве исправления ошибки текущего 2022 года с использованием счета 0 401 10 176, с оформлением Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Если в ходе анализа обстоятельств изменения кадастровой стоимости будет установлено, что новая кадастровая стоимость должна была применяться с 2021 года, тогда следует исходить из того, что факт неотражения корректировки кадастровой стоимости повлиял на формирование финансового результата за 2021 год. В таком случае исправление ошибки прошлых лет, выявленной учреждением самостоятельно, влияющей на финансовый результат в части доходов, отражается с использованием счета 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году" (при условии отражения корректировочных записей в 2022 году) (пп. 276, 281, 298 Инструкции N 157н). Отметим, что типовые корреспонденции счетов в части исправления ошибок прошлых лет положениями Инструкции N 174н не предусмотрены, поэтому конкретные бухгалтерские записи следует предусмотреть в учетной политике с соблюдением требований, установленных п. 4 Инструкции N 174н.

В соответствии с п. 33 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" ошибка прошлых лет отражается путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и (или) ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности. Отражение записей по исправлению ошибок прошлых лет также оформляется Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), но с обособлением в Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (п. 18 Инструкции N 157н, п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").

Кроме того, операции по исправлению ошибок прошлых лет в обороты текущего года не включаются (п. 1.7 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005). При этом в результате отражения исправительных записей изменятся входящие остатки. При формировании отчетности за 2022 год соответствующие показатели найдут отражение в Сведениях об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0504833). Инструкцией N 33н предусмотрено отдельное отражение изменений входящих остатков в зависимости от основания исправления ошибок прошлых лет. Так, если ошибка обнаружена самим учреждением, показатель формируется в графе 6 Сведений (ф. 0504833) по коду 03. Дополнительно информацию о выявленных ошибках прошлых лет следует раскрыть в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503760) (п. 34 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").

Таким образом, если новая кадастровая стоимость применяется с 2021 года, то в бухгалтерском учете бюджетного учреждения в 2022 году в качестве события после отчетной даты, последним днем месяца могут быть сделаны следующие исправительные корреспонденции счетов:

1.1 Дебет 4 103 11 330 Кредит 4 401 18 176

• в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка в сторону увеличения дополнительной бухгалтерской записью отражено увеличение балансовой стоимости объекта;

1.2 Дебет 4 401 18 176 Кредит 4 103 11 430

• в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка в сторону уменьшения дополнительной бухгалтерской записью отражено уменьшение балансовой стоимости объекта.

В заключение отметим, что после корректировки балансовой стоимости земельного участка следует проверить правильность показателя, отраженного на счете 210 06 "Расчеты с учредителем" (п. 238 Инструкции N 157н). В случае необходимости он также подлежит корректировке, но уже с применением счета 0 401 10 172 или 0 401 18 172 в зависимости от выбранного порядка исправления ошибки (текущего года или прошлых лет) (п. 116 Инструкции N 174н). Дополнительно информация о корректировках на счёте 0 210 06 000 должна быть доведена до учредителя в порядке, установленном самим учредителем. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Роман

 Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

26 января 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.