В состав бюджетного образовательного учреждения входит спортивно-оздоровительный комплекс. Планируется ввести продажу подарочных сертификатов на услуги спортивно-оздоровительного комплекса, в частности SPA-услуги. Подарочные сертификаты будут изготавливаться типографским способом. Цена реализации будет определяться исходя из цены на соответствующие SPA-услуги. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения необходимо учесть подарочные сертификаты (как БСО, денежные документы или иное)? Как отражать реализацию подарочных сертификатов физическим лицам, учитывая, что соответствующие SPA-услуги будут оказаны позже и, вероятно, иному лицу?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Конкретный порядок хозяйственных операций по изготовлению и реализации подарочных сертификатов бюджетному учреждению необходимо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Обоснование вывода:

Подарочный сертификат, как правило, представляет собой документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы, услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата. Унифицированной формы подарочного сертификата нормативными актами не предусмотрено. В связи с этим конкретную форму, а также порядок выпуска подарочных сертификатов учреждению следует разработать самостоятельно, с учетом своих полномочий.

Отметим, что порядок бухгалтерского учета изготовления, реализации подарочных сертификатов положениями действующих нормативных правовых актов также не регламентирован, поэтому конкретный порядок учета учреждению следует разработать самостоятельно, закрепить в учетной политике с соблюдением требований п. 4 Инструкции N 174н.

В рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение изготавливает для целей реализации подарочные сертификаты в рамках своей уставной деятельности. Иными словами, учреждение получает доход от реализации таких сертификатов, но с сохранением за собой обязательств по оказанию всего спектра услуг, предусмотренного сертификатом, непосредственному предъявителю документа. Следовательно можно сделать вывод, что изготовленные сертификаты соответствуют критериям отнесения к активам, предусмотренным п. 36 Стандарта "Концептуальные основы", и, соответственно, могут быть приняты к учету на соответствующий балансовый счет.

При этом отметим, что подарочные сертификаты, предназначенные для реализации, не могут учитываться в составе денежных документов на счете 201 35. Это связано с тем, что исходя из положений п. 169 Инструкции N 157н в качестве денежных документов учитываются оплаченные учреждением документы, при предъявлении которых контрагенту у учреждения возникает право на получение соответствующих товаров, работ, услуг. В данном случае право предъявления требований при реализации сертификатов возникает у контрагента, а бюджетное учреждение обязано оказать услуги.

В свою очередь, согласно п. 22 Инструкции N 157н счета раздела "Нефинансовые активы" Единого плана счетов предназначены для сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии активов, находящихся в собственности Российской Федерации, субъектов и относящихся для целей бухгалтерского учета к основным средствам, нематериальным активам, непроизведенным активам, материальным запасам, иным видам материальных ценностей, а также об операциях, связанных с их выбытием, получением (приобретением), созданием (изготовлением, сооружением, строительством).

По общему правилу расходы на приобретение объектов, которые в дальнейшем в соответствии с положениями Инструкции N 157н могут учитываться в составе нефинансовых активов в соответствии с Указаниями N 209н, относятся на соответствующие статьи группы 300 "Поступление нефинансовых активов" КОСГУ. Однако считаем, что учет в качестве бланков строгой отчетности, с отражением по подстатье 349 КОСГУ сертификатов, приобретенных (изготовленных) для целей реализации, а не использования в деятельности учреждения, не соответствует требованиям, установленным п. 118, п. 337 Инструкции N 157н, п. 11.4.8 Порядка N 209н.

Вместе с тем и принимать изготовленный сертификат в состав готовой продукции или товаров будет не совсем корректно, так как сам по себе он не является конечным продуктом, а является документом, подтверждающим получение учреждением денежных средств за реализацию права на получение в установленный сертификатом период времени комплекса определенных услуг стоимостью не более номинала сертификата без повторной оплаты. При этом получить конкретные услуги вправе не то лицо, которое их оплатило, а непосредственный держатель (предъявитель) подарочного сертификата.

В такой ситуации считаем, что учетной политикой бюджетного учреждения может быть предусмотрено, что учет изготовленных подарочных сертификатов, подлежащих реализации, будет осуществляться в качестве прочих материальных запасов на одноименном счете 0 105 06 000, с формированием первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на их изготовление с использованием счета 106 Х4 "Вложения в материальные запасы".

При реализации подарочного сертификата учреждение получает определенную сумму дохода, который подлежит отражению в бухгалтерском учете бюджетного учреждения. При этом сам подарочный сертификат подлежит списанию с балансового учета.

Принимая во внимание, что реализация сертификата является только одним из этапов оказания платной услуги, а затраты на изготовление сертификата могут участвовать в формировании себестоимости конкретной услуги, считаем, что факт списания сертификата в момент его реализация может быть отражен в качестве выбытие израсходованных материальных запасов по дебету 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов", соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 272 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (п. 37 Инструкции N 174н).

В свою очередь, учет расчетов по доходам от оказания платных услуг ведется с применением счета 2 205 30 000 "Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг" (пп. 197, 199 Инструкции N 157н, п. 92 Инструкции N 174н). При этом в учете отражаются бухгалтерские записи по дебету счета 2 205 30 000 "Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг" в корреспонденции с кредитом счетов 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг", 2 401 40 130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг" (пп. 93, 158 Инструкции N 174н).

В соответствии с п. 53 Стандарта "Доходы" доходы от оказания услуг (выполнения работ) признаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего финансового года на дату возникновения права на их получение по факту оказания услуги.

Конкретный порядок отражения в бухгалтерском учете бюджетного учреждения доходов от реализации подарочных сертификатов следует закрепить в рамках учетной политики. Так, например, в случае реализации "невозвратных" подарочных сертификатов учетной политикой может быть установлено единовременное признание доходов от реализации в составе доходов текущего финансового года вне зависимости от фактического оказания услуги.

Вместе с тем если речь идет о подарочных сертификатах, которые покупатель вправе вернуть и, соответственно, требовать возврата ранее уплаченных денежных средств в установленном порядке, то в такой ситуации при реализации подарочных сертификатов в бухгалтерском учете бюджетного учреждения первоначально признаются доходы будущих периодов от реализации сертификатов. В дальнейшем, например, по факту оказания услуги или по истечении срока для возврата доходы будущих периодов признаются доходами текущего финансового года в порядке, предусмотренном п. 158 Инструкции N 174н.

Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет 2 106 Х4 346 Кредит 2 302 ХХ 73Х

• отражены расходы на изготовление подарочных сертификатов;

2. Дебет 2 105 Х6 346 Кредит 2 106 Х4 346

• отражено принятие к учету подарочных сертификатов;

3. Дебет 2 401 20 272 (2 109 ХХ 272) Кредит 2 105 Х6 446

• отражено списание подарочных сертификатов при их реализации;

4. Дебет 2 201 11 510 (2 201 34 510) Кредит 2 205 31 667,

увеличение по забалансовому счету 17 (АнКВД 130; КОСГУ 131)

• отражено поступление денежных средств на лицевой счет (в кассу) бюджетного учреждения от покупателя подарочного сертификата;

5. Дебет 2 205 31 567 Кредит 2 401 10 131 (2 401 40 131)

• отражено начисление суммы доходов, полученных от реализации подарочного сертификата;

6. Дебет 2 401 40 131 Кредит 2 401 10 131

• отражено признание доходов будущих периодов в состав доходов текущего финансового года в порядке, предусмотренном учетной политикой бюджетного учреждения. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

 Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

29 января 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.