Автономное учреждение выполняет работы в рамках деятельности по выполнению государственного задания. Отчет о выполнении задания предоставляется учредителю раз в месяц. Расходы на выполнение государственного задания собираются на счете 109. В соответствии с п. 39 Стандарта "Запасы" расходы, понесенные субъектом учета для оказания услуг до момента признания дохода от оказания соответствующих услуг, в том числе за символическую плату, отражаются в составе незавершенного производства". Относится ли данный порядок учета незавершенного производства к учету расходов по государственному заданию или только к платной деятельности?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Списание незавершенного производства в рамках деятельности по выполнению государственного задания на финансовый результат текущего периода в бухгалтерском учете автономного учреждения может осуществляться в момент признания доходов текущего периода от предоставления средств субсидии на выполнение государственного задания.

Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет ведется методом начисления с соблюдением принципа равномерности признания доходов и расходов, а также допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни (п. 16 Стандарта "Концептуальные основы...").
Пунктом 39 Стандарта "Запасы" предусмотрено, что расходы, понесенные субъектом учета для оказания услуг до момента признания дохода от оказания соответствующих услуг, в том числе за символическую плату, отражаются в составе незавершенного производства.
В соответствии с п. 134 Инструкции N 157н, п. 58 Инструкции N 183н для учета операций по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг предназначен счет 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг". В целях формирования себестоимости продукции, работ, услуг на счете 109 00 группируются следующие виды расходов: прямые, накладные и общехозяйственные. Общий принцип формирования себестоимости на счете 109 00, а также порядок списания сформированного показателя на финансовый результат деятельности учреждения не зависит от вида деятельности и типа учреждения, он обязательно должен использоваться, если учреждение оказывает какие-либо услуги, выполняет работы, в том числе в рамках выполнения государственного задания.
Для учета прямых затрат используется счет 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (п. 58 Инструкции N 183н). Все расходы, которые связаны с выполнением конкретного вида работ в рамках одного вида деятельности, относятся к прямым. Они сразу учитываются по дебету счета 0 109 60 000 (п. 134 Инструкции N 157н).
Если расходы по деятельности в рамках выполнения государственного задания учреждения нельзя конкретно отнести на один вид выполняемой работы, оказываемой услуги, применяется счет 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг". То есть данный счет также применяется для формирования себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Перечень таких расходов, как правило, совпадает с перечнем расходов, которые относятся к прямым. В то же время по различным причинам они не могут быть соотнесены с конкретным видом готовой продукции (услуг, работ), производимой (оказываемых, выполняемых) в рамках одного вида деятельности, и подлежат распределению по видам продукции, услуг, работ (деятельности) в порядке и с периодичностью, которые устанавливаются учредителем или самим учреждением.
Собранные на счете 0 109 70 000 затраты распределяются на счет 0 109 60 000 на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с приложением расчета их распределения (п. 60 Инструкции N 183н).
Согласно п. 58 Инструкции N 183н для учета общехозяйственных расходов используется счет 0 109 80 000. По дебету счета 0 109 80 000 учитываются затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом (процессом оказания услуг, выполнения работ) (п. 135 Инструкции N 157н).
По истечении отчетного периода (месяца) такие расходы в порядке, установленном учетной политикой (с учетом рекомендаций уполномоченных органов), в части распределяемых затрат относятся на себестоимость оказанных работ (то есть на счет 0 109 60 000). В части нераспределяемых затрат - списываются в расходы текущего финансового года на счет 0 401 20 000.
В свою очередь, со счета 0 109 60 000 подлежат списанию фактические затраты по реализованным в течение отчетного периода работам, услугам и принятой к учету продукции (по аналогии с п. 122 Инструкции N 157н). То есть закрытие счета 0 109 60 000 не всегда может производиться в конце каждого отчетного периода (месяца, квартала или финансового года).
Фактическая себестоимость оказанных учреждением услуг (выполненных работ) в рамках исполнения государственного задания относится на уменьшение финансового результата текущего финансового года и отражается по дебету счета 4 401 10 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" (п. 67 Инструкции N 183н).
Остаток счета 4 109 60 000 представляет собой затраты на производство еще не сданных услуг, работ, то есть представляет собой незавершенное производство автономного учреждения в рамках выполнения государственного задания (п. 137 Инструкции N 157н).
Согласно п. 28 Стандарта "Запасы" первоначальной стоимостью при отражении незавершенного производства является доля фактически понесенных субъектом учета затрат на выполнение работ, оказание услуг, приходящихся на продукцию, не прошедшую все стадии технологического процесса, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, и (или) на объем незавершенных работ (этапов работ), услуг. При этом общехозяйственные расходы субъекта учета, произведенные в отчетном периоде (месяце), не включаются в фактическую стоимость незавершенного производства.
Соответственно, при отражении в учете и отчетности объема незавершенного производства учитывается только фактическая себестоимость прямых затрат. Сумма общехозяйственных расходов учреждения не включается в фактическую стоимость незавершенного производства (п. 137 Инструкции N 157н).
Согласно положениям п. 2 ст. 4 Федерального закона N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон N 174-ФЗ) автономные учреждения осуществляют свою деятельность на основании государственного задания, сформированного органами, осуществляющими функции и полномочия их учредителя, в соответствии с видами деятельности, отнесенными уставом учреждения к основным видам их деятельности. В свою очередь, формирование государственного задания осуществляется на основании перечней услуг и работ: общероссийского базового (отраслевого), федерального и регионального (п. 3 ст. 69.2 БК РФ).
Важное значение имеет исполнение показателей объема установленного задания. Оценка государственного задания на исполнение производится при составлении отчета о выполнении государственного задания. Требования к отчетности о выполнении государственного задания, в том числе порядок и сроки ее представления, устанавливаются для автономных учреждений высшим исполнительным органом государственной власти (ст. 69.2 БК РФ).
В свою очередь, субсидии на выполнение задания признаются в бухгалтерском учете в качестве доходов будущих периодов на дату возникновения права на их получение (п. 54 Стандарта "Доходы"). Дальнейшее признание в бухгалтерском учете доходов будущих периодов от субсидий на выполнение задания в составе доходов от реализации текущего отчетного периода осуществляется по мере исполнения задания на основании информации о достижении условий предоставления субсидии, Извещения (ф. 0504805), иного документа-основания (п. 178 Инструкции N 183н).
В рассматриваемом случае учреждение предоставляет отчет о выполнении государственного задания ежемесячно. Соответственно, на основании предоставленной и принятой учредителем информации о достижении результатов исполнения государственного задания автономное учреждение вправе признать доходы будущих периодов доходами текущего финансового года в объеме утвержденной выполненной части государственного задания с оформлением соответствующих первичных документов.
Учитывая общий установленный принцип признания доходов и расходов, считаем возможным принятие решения об отнесении фактической себестоимости оказанных учреждением услуг (выполненных работ) в рамках исполнения государственного задания, сформированной на счете 4 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг", на уменьшение финансового результата текущего финансового года с той периодичностью, с которой отражается признание дохода текущего периода от предоставления субсидии на выполнение задания. Подобный подход позволит соблюсти баланс между фактом признания учредителем выполнения определенного объема работ (оказания услуг) в рамках государственного задания и фактом признания суммы расходов на выполнение такой работы (оказание услуги), в той части, которая соответствует объему принятых учредителем выполненных работ (оказанных услуг) в рамках задания. При этом конкретный механизм по списанию счета 109 60, в частности, определение процента себестоимости работ, услуг, подлежащего отнесению на счет 4 401 10 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)", во взаимоувязке с объемом полученных доходов, определяется непосредственно учетной политикой автономного учреждения.
В связи с вышеизложенным, считаем необходимым отметить, что целесообразно определить с учредителем такой порядок признания доходов от выполнения государственного задания и, соответственно, списания себестоимости работ, услуг на финансовый результат деятельности учреждения, при котором на конец года будет отражен наиболее достоверный показатель для недопущения искажения данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности автономного учреждения. Иными словами, сроки предоставления и утверждения отчета о выполнении государственного задания, Извещения (ф. 0504805) целесообразно определить таким образом, чтобы учреждение имело возможность своевременно отразить признание себестоимости на финансовый результат в отчетности текущего года, то есть в периоде, к которому она относится и, соответственно, достоверно отразить показатель незавершенного производства.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

15 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.