Как отразить в бюджетном (бухгалтерском) учете казенного и бюджетного учреждений многолетние насаждения (деревья), выявленные при инвентаризации, если в учетной политике и плане счетов не предусмотрен счет 113? Указанные насаждения когда-то были посажены и на балансе учреждений ранее не учитывались.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае отсутствия документов, подтверждающих факт осуществления капитальных вложений, принятие к учету неучтенных деревьев, выявленных при инвентаризации, осуществляется с использованием счета 0 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления".

Обоснование вывода:
При обнаружении в ходе инвентаризации неучтенных объектов учреждению бюджетной сферы в первую очередь необходимо установить причину отсутствия данного объекта на балансе учреждения, то есть выяснить, не являются ли выявленные излишки результатом ошибки в бюджетном (бухгалтерском) учете.
Так, высаженные многолетние деревья учитываются как капитальные вложения в многолетние насаждения и в дальнейшем включаются в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ (п. 15 Стандарта "Основные средства", п. 43 Инструкции N 157н), или при наступлении эксплуатационного возраста. Эксплуатационный возраст многолетних растений, не относящихся к плодовым насаждениям, определяется учреждением самостоятельно и закрепляется в учетной политике.
Таким образом, если многолетние насаждения ранее были посажены, то есть были осуществлены капитальные вложения, то такие деревья должны были быть приняты к учету в составе основных средств в порядке, определенном учетной политикой. Иными словами, затраты, связанные с приобретением саженцев, их посадкой, следовало первоначально учитывать в составе капитальных вложений с использованием счета 106 01 Вложения в основные средства. Списание подобных затрат на расходы учреждения является ошибкой.
Следовательно, учреждению бюджетной сферы прежде всего необходимо проанализировать причины возникновения выявленных излишков. Так, если по итогам инвентаризации выявлены деревья, в отношении которых ранее осуществлялись капитальные вложения, подтвержденные документально, то постановку их на бюджетный (бухгалтерский) учет следует осуществить в порядке исправления ошибок прошлых лет.
В целях отражения в учете выявленной ошибки необходимо руководствоваться положениями Инструкции N 157н и Стандартом "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Если ошибка была совершена в прошлые годы, то для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей необходимо использовать специальные счета, применяемые в целях исправления ошибок прошлых лет (пп. 281, 298.1 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
Однако в случае, если субъекту учета не удастся документально подтвердить факт приобретения (создания) объекта основных средств, отражение операций по оприходованию неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации, производится в порядке, предусмотренном положениями Инструкции N 157н, Инструкции N 162н, Инструкции N 174н и федеральных стандартов по бухгалтерскому учету для организаций бюджетной сферы. Неучтенные объекты нефинансовых активов принимаются к бюджетному (бухгалтерскому) учету по их текущей оценочной стоимости (п. 31 Инструкции N 157н, п. 52 Стандарта "Концептуальные основы...").
Оприходование неучтенных объектов основных средств, выявленных при инвентаризации, осуществляется по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 0 401 10 199 "Доходы от прочих безвозмездных неденежных поступлений" (п. 7 Инструкции N 162н, п. 9 Инструкции N 174н).
В соответствии с действующей редакцией п. 45 Инструкции N 157н, в составе группы учета "Биологические ресурсы" на счете 101 Х7 отражаются многолетние насаждения, в том числе деревья, чей естественный рост и восстановление находятся под непосредственным контролем субъекта учета*(1).
При этом понятие "под естественным ростом и восстановлением" действующими нормативно-правовыми актами, в том числе Инструкцией N 157н, не раскрывается. Поэтому конкретные критерии следует установить в рамках формирования учетной политики учреждения бюджетной сферы. Учитывая, что многолетние насаждения, которые находятся на территории учреждения для целей озеленения, как правило, требуют определенный перечень мероприятий по уходу, в частности, полив, обработка от вредителей, обрезка и т.д., считаем, что учет таких объектов может быть организован с применением счета 101 Х7 (смотрите также письмо Минфина России от 17.03.2021 N 02-07-10/20147).
Таким образом, в бюджетном (бухгалтерском) учете субъекта учета может быть сделана следующая запись:
Дебет 0 101 Х7 310 Кредит 0 401 10 199 - отражено оприходование неучтенных деревьев, выявленных при инвентаризации.
В заключение отметим, что если на территории субъекта учета имеются деревья, по которым учреждение не несло расходы на их выращивание, приживание и т.п., то в такой ситуации требований для учета подобных объектов в составе основных средств, в случае если они не вовлекаются в экономический (хозяйственный) оборот, нормативными актами не предусмотрено. Учреждение вправе в рамках формирования учетной политики предусмотреть учет таких объектов на дополнительно введенном забалансовом счете с соблюдением требований п. 332 Инструкции N 157н (смотрите, например, письмо Минфина России от 27.10.2015 N 02-05-10/61628).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Иванова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

15 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Следует отметить, что на сегодняшний день взаимосвязи между применением конкретного счета бухгалтерского учета 101 Х7 "Биологические ресурсы" со Стандартом "Биологические активы" нет.
Проектом приказа Минфина России (подготовлен 03.11.2022) предусмотрен новый счет 113 ХХ "Биологические активы". Однако применять его планируется с 2023 года (в случае принятия соответствующих изменений). Действующая редакция Инструкции N 157н не содержит счета 113 ХХ, поэтому применение такого счета в 2022 году невозможно независимо от его наличия или отсутствия в учетной политике учреждения.
Кроме того, обратите внимание, что согласно подп. "г" п. 4 Стандарта "Биологические активы" для целей бухгалтерского учета данный стандарт не применяется в отношении активов, предназначенных для целей озеленения. Соответственно, и в 2023 году в качестве биологических активов на счете 113 ХХ деревья, которые предназначены для озеленения (благоустройства) территории учреждения, отражать не предполагается.