Федеральному бюджетному учреждению в 2021 году была выделена субсидия на выполнение государственного задания. Отчет о выполнении государственного задания был принят в полном объеме. Государственное задание было выполнено. В 2022 году по результатам проверки учредителя выявлено нарушение: "...допущено превышение затрат на уплату налогов в 2021 году (налог на имущество и налог на землю), в качестве объекта налогообложения по которым признается имущество учреждения, с учетом коэффициента платной деятельности, доведенных учредителем, за счет субсидии на выполнение государственного задания (КФО 4) в сумме 500 108,55 руб.". Предписано: "Рассчитать и восстановить средства субсидии на выполнение госзадания, произведенные на уплату налогов в 2021 году, за счет внебюджетной деятельности университета". Отчет корректировке не подлежит. Восстановленные денежные средства остаются в распоряжении учреждения. Как отразить в бухгалтерском учете бюджетного учреждения данную хозяйственную ситуацию?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Восстановление средств субсидии на выполнение государственного задания за счет средств приносящей доход деятельности в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отражается в порядке исправления ошибки прошлого года с применением счетов 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году" и 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году".

Обоснование вывода:
Порядок формирования государственного задания и порядок финансового обеспечения выполнения этого задания в отношении федерального бюджетного учреждения определяются Правительством РФ (п. 7 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ) и в настоящее время закреплены в Положении, утвержденном постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 N 640 (далее - Положение N 640). Согласно п. 12 Положения N 640 объем финансового обеспечения выполнения государственного задания рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг, в том числе включает затраты на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается имущество учреждения (далее - имущественные налоги).
Пункт 33 Положения N 640 обязывает, в случае если бюджетное учреждение оказывает платные услуги, включить затраты на уплату имущественных налогов в годовой объем субсидии, предоставляемой на выполнение государственного задания, пропорционально коэффициенту платной деятельности. Следовательно, оставшуюся часть имущественных налогов учреждение обязано уплачивать за счет средств приносящей доход деятельности.
Исходя из изложенного, при превышении затрат на уплату налогов в 2021 году за счет средств субсидии на выполнение государственного задания можно говорить о неправомерно осуществленных расходах бюджетного учреждения за счет средств КФО 4. Фактически в рассматриваемой ситуации контролирующий орган указывает учреждению на то, что операции, связанные с возмещением излишне уплаченных за счет средств субсидии на государственное задание налогов (налога на имущества и земельного налога), свидетельствует об ошибке в бухгалтерском учете. Такая ошибка прежде всего связана с неверным отражением суммы начисления и выплаты налога на имущество и земельного налога в разрезе КФО.
Учитывая, что в данной ситуации отчет о выполнении государственного задания корректировке не подлежит, восстановленные в рамках КФО 4 средства остаются в распоряжении учреждения и возврату не подлежат, считаем, что в бухгалтерском учете необходимо исправить ошибку, связанную с неверным отражением сумм начисленных и уплаченных расходов по налогу на имуществу и земельному налогу в рамках КФО 4. В результате сделанных исправительных записей будет восстановлена задолженность в разрезе КФО не только на счетах 4 303 12 000 (2 303 12 000) и 4 303 13 000 (2 303 12 000), но и восстановлен остаток средств на счете 4 201 11 000 (2 201 11 000) на начало финансового года.
Исправление ошибки прошлого (2021) года осуществляется в порядке, предусмотренном п. 18 Инструкции N 157н, п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Исправления вносятся датой обнаружения ошибки способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) (п. 33 Стандарта "Учетная политика...", п. 18 Инструкции N 157н). При этом бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет. По исправленным с применением специальных счетов ошибкам формируются Сведения (ф. 0503773) и текстовая часть Пояснительной записки (ф. 0503760).
В целях обособления операций, связанных с исправлением ошибок прошлых лет, Инструкцией N 157н предусмотрены отдельные счета (п. 276, 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). Типовые корреспонденции счетов в части исправления ошибок прошлых лет положениями Инструкции N 174н не предусмотрены. Поэтому конкретные бухгалтерские записи следует закрепить в учетной политике, в порядке, определенном п. 4 Инструкции N 174н.
Отметим, что счета 304 66 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям", 401 26 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям" применяются в части бухгалтерских записей по исправлению выявленных в ходе проведения контрольных мероприятий органом, уполномоченным составлять протоколы об административных правонарушениях за нарушение требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету ошибок согласно предписаниям и (или) представлениям органов государственного (муниципального) финансового контроля (смотрите, к примеру, п. 281 Инструкции N 157н). Ведомственный контроль, то есть контроль учредителя в отношении подведомственных учреждений, не относится к таким контрольным мероприятиям, и, соответственно, применение вышеуказанных счетов именно для конкретной ситуации не актуально.
Поскольку операции по начислению налога на имущество и земельного налога влияли на показатели финансового результата прошлого периода в части расходов, в 2022 году в целях исправления ошибки может применяться счет 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году" в части расчетов года, предшествующего году их исправления (п. 298.1 Инструкции N 157н). В свою очередь, при исправлении ошибки в части операции по перечислению имущественных налогов в бюджет, как не влияющей на финансовый результат, может отражаться с применением счета 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году" (п. 281 Инструкции N 157н).
В соответствии с требованиями п. 368 Инструкции N 157н одновременно с отражением операций на аналитических счетах учета счета 201 00 информация о выбытиях денежных средств с лицевого счета бюджетного учреждения в разрезе видов выплат отражается на забалансовом счете 18 "Выбытия денежных средств". При этом действующими нормативными правовыми актами не предусмотрен механизм исправления ошибки прошлого года по забалансовым счетам, открытым к счетам аналитического учета счета 201 00. Аналитические данные по выбытиям по забалансовому счету 18 "Выбытия денежных средств", открытому к счетам 201 00 "Денежные средства учреждения", являются основанием для отражения показателей при формировании субъектом бухгалтерской (финансовой) отчетности Отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737), Отчета о движении денежных средств учреждения (ф. 0503723), Баланса государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730). При этом требование о сопоставимости показателей отчетного периода и аналогичного периода прошлого финансового года предусмотрен только для Отчета (ф. 0503723).
С одной стороны, в результате исправления ошибки прошлого периода по переносу оплаты налога на имущество и земельного налога с КФО 4 на КФО 2 общая сумма произведенных выплат в Отчете (ф. 0503723) не изменяется. Поэтому считаем, что операции по исправлению ошибки прошлого года в части забалансового счета 18 можно не осуществлять. Однако в случае необходимости в бюджетном учреждении может быть принято решение об исправлении ошибки прошлого года и по забалансовому счету 18. Для целей исправления ошибки может быть предусмотрен перенос выбытия денежных средств по забалансовому счету с КФО 4 на КФО 2 путем его увеличения и уменьшения соответственно с указанием соответствующих кодов бюджетной классификации.
Обратите внимание, если будет принято решение об исправлении ошибки 2021 года по забалансовому счету 18, то в такой ситуации бюджетному учреждению необходимо будет проконтролировать, чтобы информация по исправлению ошибки не попала в обороты текущего финансового года (2022 года) при формировании форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, основанием для отражения показателей в которых служат аналитические данные по выбытиям по забалансовому счету 18 "Выбытия денежных средств".
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 4 401 28 291 Кредит 4 303 12 (13) 731
- способом "Красное сторно" отражен излишне начисленный налог на имущество (земельный налог) за счет средств субсидии на выполнение государственного задания;
2. Дебет 4 303 12 (13) 831 Кредит 4 304 86 732
Дебет 4 304 86 832 Кредит 4 201 11 610
- способом "Красное сторно" отражена уплата налога на имущество (земельного налога) за счет средств субсидии на выполнение государственного задания;
3. Увеличение забалансового счета 18 (КВР 851; КОСГУ 291)
- в порядке исправления ошибки прошлых лет отражено уменьшение показателя выбытия денежных средств по уплате налога на имущество (земельного налога) по КФО 4;
4. Дебет 2 401 28 291 Кредит 2 303 12 (13) 731
- дополнительной бухгалтерской записью отражено начисление налога на имущество (земельного налога) за счет средств приносящей доход деятельности;
5. Дебет 2 303 12 (13) 831 Кредит 2 304 86 732
Дебет 2 304 86 832 Кредит 2 201 11 610
- дополнительной бухгалтерской записью отражена уплата налога на имущество (земельного налога) за счет средств приносящей доход деятельности;
6. Уменьшение забалансового счета 18 (КВР 851; КОСГУ 291)
- в порядке исправления ошибки прошлых лет отражено увеличение показателя выбытия денежных средств по уплате налога на имущество (земельного налога) по КФО 2.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Ответ прошел контроль качества

1 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.