Казенному учреждению (далее - Учреждение) был нанесен ущерб в результате залива административного помещения сторонней организацией (далее - Организация). Учреждением была проведена оценка нанесенного ущерба и предъявлена претензия Организации на возмещение суммы ущерба. Организация согласилась в добровольном порядке возместить причиненный ущерб в натуральном виде - произвести ремонт в соответствии с результатами сметного расчета (приложение к Отчету об оценке ущерба). Было заключено соглашение о выполнении Организацией восстановительных работ сроком до 1 марта 2023 года. Является ли сумма ущерба недвижимому имуществу, которую должник обязался возместить, выполнив ремонтные работы, внереализационным доходом? Необходимо ли включать данную сумму в налоговый расчет в текущем году согласно п. 3 ст. 250 НК РФ и производить начисление и уплату налога на прибыль в текущем году? Какой датой осуществлять начисление дохода в учете Учреждения для целей бухгалтерского учета? В случае, если работы будут выполнены в следующем финансовом году в меньшем объеме, который предусмотрен ведомостью работ в Соглашении при согласии двух сторон, - соответственно, сумма дохода в натуральном виде уменьшается, - необходимо ли осуществлять перерасчет сумм исчисленного налога на прибыль за прошлый период?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Доходы от возмещения ущерба в бюджетном учете казенного учреждения признаются на дату предъявления претензии виновному лицу (сторонней организации).
Стоимость дохода от возмещения ущерба в натуральной форме может не учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 34 Стандарта "Доходы" доходы от возмещения ущерба признаются в бюджетном учете на дату возникновения требования к плательщику возмещения ущерба, в частности, при предъявлении плательщику документа, устанавливающего право требования. Доходы от штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба признаются в сумме, указанной в соответствующих документах. Суммы доходов от возмещения ущерба признаются в бюджетном учете в соответствии с документами, подтверждающими право требования (п. 35 Стандарта "Доходы"). При этом момент признания таких доходов зависит от наличия согласия должника с предъявленными к нему требованиями.
Кроме того, п. 32 Стандарта "Доходы" установлено, что к доходам от штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба относятся экономические выгоды или полезный потенциал, полученные или ожидаемые к получению от административных платежей и штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба в соответствии с законодательством РФ. Для отражения в учете ожидаемых (прогнозных) доходов от возмещения ущерба, когда у субъекта учета отсутствует уверенность в увеличении будущих экономических выгод (получении денежных средств), предназначен счет 401 40 "Доходы будущих периодов (п. 68 Стандарта "Концептуальные основы...", письмо Минфина России от 06.03.2020 N 02-06-10/17163).
Таким образом, по факту обнаружения ущерба в результате залития административного помещения сторонней организацией следует отразить признание доходов будущих периодов. Показатель по счету 401 40 должен будет учитываться до получения согласия виновного лица на возмещение ущерба в добровольном порядке. При получении согласия сторонней организации доходы будущих периодов признаются доходами текущего финансового года.
Обратите внимание, если согласие сторонней организацией на возмещение ущерба получено одновременно с отражением ущерба в учете, оснований для применения счета 401 40 нет, в таком случае доходы следует отражать сразу с использованием счета 401 10 "Доходы текущего финансового года".
Доходы учреждения от возмещения ущерба, как правило, относятся к внереализационным доходам и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Вместе с тем если возмещение ущерба осуществляется в виде перечисления денежных средств казенному учреждению, то такие доходы подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета и не учитываются при налогообложении прибыли на основании подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Однако в рассматриваемой ситуации ущерб учреждению возмещается в натуральной форме. Исключений для такой ситуации положениями ст. 251 НК РФ не предусмотрено.
С одной стороны, п. 3 ст. 250 НК РФ установлено, что суммы возмещения ущерба, в том числе в натуральной форме, признанные должником, относятся к внереализационным доходам и учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Однако при этом у казенного учреждения нет возможности признать убыток в сумме причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), поскольку учреждение не несло расходы на его приобретение.
Главой 25 НК РФ не урегулирована ситуация в отношении возмещения ущерба, если ущерб причинен имуществу, приобретенному за счет целевых средств или целевых поступлений, стоимость которого не признается в расходах (п. 17, 48.11 ст. 270 НК РФ). В частности, административное помещение закрепляется за казенным учреждением на праве оперативного управления, то есть рассматривается как целевое поступление (подпункты 8, 14 п. 1 ст. 251, подп. 7 п. 2 ст. 251 НК РФ.
Вместе с тем отметим, что под прибылью для целей налогообложения понимается разница между доходами и расходами организаций (п. 1 ст. 247 НК РФ). При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (подп. 1 п. 1 ст. 41 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемой ситуации учреждение не вправе признать убыток в виде причиненного вреда имуществу, мы придерживаемся позиции, что у учреждения нет экономической выгоды при возмещении виновником ущерба в натуральной форме и, следовательно, дохода в целях налогообложении прибыли в понимании п. 1 ст. 41 НК РФ.
Так, например, финансовое ведомство высказывало мнение, что при получении, в том числе по решению суда или при расторжении договора, возмещения или возврата ранее потраченных средств целевого финансирования и целевых поступлений учреждение не получает экономической выгоды, в связи с чем в соответствии с общим принципом, установленным статьей ст. 41 НК РФ, у учреждения не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли организаций (письма Минфина России от 10.07.2019 N 03-03-07/50878, от 07.09.2018 N 03-03-06/3/64002, от 10.11.2017 N 03-03-06/3/74209; подп. 14 п. 1 ст. 251, подп. 2 п. 1 ст. 251). Полагаем, что такая позиция справедлива и в отношении других случаев возмещения убытков или ущерба, в том числе добровольного, например, при возмещении ущерба в натуральной форме.
Таким образом, по нашему мнению, доходы казенного учреждения в виде возмещения ущерба в натуральной форме могут не учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Выраженная позиция является экспертным мнением. Массовой судебной практики по подобным вопросам нет.
Отметим, что ранее, до внесения изменений в подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, Минфин высказывал мнение, что средства, полученные казенным учреждением в качестве возмещения ущерба, нанесенного имуществу, находящемуся у казенного учреждения в оперативном управлении, в статье 251 НК РФ не поименованы, в связи с чем на основании положений пункта 3 статьи 250 НК РФ учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 21.03.2018 N 03-03-07/17860, от 18.01.2018 N 03-03-05/2290).
Однако позднее, в 2021 году, финансовое ведомство допустило, что положения подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются на любые доходы, получаемые казенным учреждением (письмо Минфина России от 11.05.2021 N 03-03-06/3/35632). В указанном письме рассматривался вопрос в отношении доходов казенного учреждения в виде стоимости оприходованного лома черных и цветных металлов, полученных при демонтаже и разборке основного средства. Напомним, что в общем случае подобные доходы также учитываются в составе внереализационных доходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 251 НК РФ. Мы считаем, что наличие этих разъяснений косвенно подтверждает нашу позицию.
Учитывая неурегулированность ситуации, рекомендуем казенному учреждению воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за соответствующими письменными разъяснениями по данному вопросу (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Если же учреждение примет решение учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль доход в виде стоимости возмещения ущерба в натуральной форме, то согласно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания дохода является дата признания должником (виновником) сумм возмещения убытков (ущерба).
В случае если в дальнейшем, в следующем налоговом периоде, по факту выполнения ремонтных работ стороны согласуют меньшую стоимость возмещения ущерба, то учреждение вправе подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль (п. 1 ст. 81 НК РФ) и вернуть сумму излишне уплаченного налога (пп. 1, 6 ст. 78 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

7 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.