Между государственным бюджетным учреждением и обществом с ограниченной ответственностью был заключен контракт на поставку и установку эргономичного модуля (ОКПД 2 25.11.10.000) для производства секционных исследований, в том числе при подозрении на особо опасные инфекции, и судебно-медицинских освидетельствований потерпевших, обвиняемых и других лиц за счет средств КФО 5. Оснащение модуля: шкаф медицинский для хранения документации; облучатель-рециркулятор; стол для кабинета; тележка анатомическая для перевозки трупов; стол секционный; стол лабораторный с мойкой; холодильник фармацевтический фирмы POZIS; сплит-система KENTATSU; холодильный агрегат POLAIR; холодильник и т.д. По итогам исполнения контракта контрагент представляет товарную накладную, акт приема-передачи товара, в которых указан общей суммой модуль с учетом оборудования, и акт смонтированного технологического оборудования, в котором указаны наименование оборудования, количество, цена и сумма отдельно по каждому виду. Как принять к учету эргономический модуль, если в его состав входит оборудование - объекты основных средств? Какими бухгалтерскими проводками поставить на учет модуль и оборудование, если в общую сумму контракта входят постройка модуля и оборудование? На какой счет аналитического учета счета 101 необходимо принять объекты основных средств?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Конкретный порядок учета эргономичного модуля определяется должностными лицами учреждения с учетом характеристик объекта и норм действующего законодательства.
Если профильной комиссией учреждения принято и оформлено аргументированное решение об отнесении эргономичного модуля к движимому имуществу с учетом технических характеристик, то учет объекта имущества может быть осуществлен на основании первичных учетных документов на счете 0 101 Х2 "Нежилые помещения (здания и сооружения)".
Решение о порядке учета оборудования в эргономичном модуле принимается профильной комиссией учреждения. При принятии решения об учете такого оборудования в качестве самостоятельных инвентарных объектов сплит-система, холодильники, облучатели-рециркуляторы могут быть учтены на счете 101 04 "Машины и оборудование", шкафы, тележки и столы - на счете 101 06 "Инвентарь производственный и хозяйственный".

Обоснование вывода:
Затраты, связанные с формированием первоначальной стоимости инвентарных объектов, отражаются на соответствующем счете аналитического учета счета 106 00 "Вложения в нефинансовые активы" (п. 127 Инструкции N 157н, Инструкция N 174н).
Согласно положениям Инструкции N 174н для учета эргономичного модуля для производства секционных исследований можно использовать следующие счета бухгалтерского учета:
- 0 101 10 "Основные средства - недвижимое имущество учреждения";
- 0 101 20 "Основные средства - особо ценное движимое имущество учреждения";
- 0 101 30 "Основные средства - иное движимое имущество учреждения".
Для выбора конкретного счета учета следует определить, относится ли возводимое здание (монтаж модулей) к объекту недвижимого или движимого имущества. А в случае, если объект относится к движимому имуществу, определить: распространяются ли на него критерии отнесения к особо ценному движимому имуществу (далее - ОЦДИ).
Отметим, что вопрос об отнесении объекта к движимому или недвижимому имуществу должен решаться на этапе принятия решения о необходимости создания объекта, поскольку от ответа на данный вопрос зависит выбор способа финансового обеспечения расходов, связанных с созданием объекта: субсидия, предусмотренная ст. 78.2 БК РФ, или субсидия, предусмотренная абзацем вторым п. 1 ст. 78.1 БК РФ. В случае, если объект - эргономический модуль относится к объекту недвижимого имущества, источником финансового обеспечения расходов на его создание (строительство) должны быть не субсидии на иные цели, а субсидии на цели осуществления капитальных вложений (КФО 6) (ст. 78.2 БК РФ).
Кроме того, аналитический учет на счете 0 106 01 "Вложения в основные средства" требуется вести в разрезе вида имущества: недвижимое, особо ценное движимое или иное движимое. Поэтому для корректного формирования первоначальной стоимости возводимого модульного здания как объекта бухгалтерского учета уже на этапе планирования возведения следует определить, к какому виду имущества оно будет относиться (п. 127 Инструкции N 157н, смотрите также письма Минфина России от 23.08.2019 N 02-06-10/64861, от 15.05.2020 N 02-08-10/40908).
Для квалификации объектов имущества в целях отнесения их к движимому (недвижимому) имуществу применяются положения ГК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. В силу п. 1 ст. 131 ГК РФ право на такие объекты, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре недвижимости (ЕГРН) органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Таким образом, исходя из положений действующего законодательства, отнесение имущества к объектам недвижимости должно осуществляться с учетом следующих критериев:
- наличие прочной связи с землей;
- невозможность перемещения без несоразмерного ущерба назначению.
Суды исходят из того, что объект недвижимого имущества также должен соответствовать и таким критериям, как:
- обладание полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от земельного участка, на котором находится объект;
- обладание полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от других находящихся на общем земельном участке зданий, сооружений, иных объектов недвижимого имущества в предпринимательской или иной экономической деятельности собственника такого имущественного комплекса.
Отметим, что какого-либо исчерпывающего перечня разновидностей такого рода недвижимых вещей или формализованных критериев отнесения тех или иных объектов к недвижимости в силу присущих им свойств законодательство не устанавливает. В связи с этим решение вопроса о возможности отнесения к недвижимости того или иного объекта во многом зависит от фактических обстоятельств дела, характеристик конкретного объекта, его функционального назначения, обстоятельств его создания и т.п.
Под некапитальными строениями, сооружениями в ГрК РФ понимаются строения, сооружения, которые не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению и без изменения основных характеристик таких строений, сооружений (п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ).
В постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2016 N 18АП-1764/16 разъяснено, что для признания недвижимым имущества как объекта гражданских прав необходимо подтверждение того, что данный объект был создан именно как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил. В то же время факт возведения объекта из разборных конструкций может явиться основанием для вывода об отсутствии у строящегося объекта неразрывной связи с землей (постановление АС Поволжского округа от 07.04.2016 N Ф06-7131/16). Само по себе наличие у сооружения фундамента (основания) не означает, что постройка относится к категории недвижимых вещей (постановление АС Московского округа от 30.05.2016 N Ф05-5704/16).
В соответствии с Обзором судебной практики по делам, связанным с оспариванием отказа в осуществлении кадастрового учета (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 30.11.2016) действующее законодательство не предусматривает осуществления кадастрового учета объекта, не являющегося объектом недвижимости. Высшая судебная инстанция разъяснила, какие объекты не могут быть поставлены на кадастровый учет. К таким объектам по общему принципу относятся объекты, не обладающие признаками недвижимости, в том числе модульные конструкции (решение Управления Федеральной антимонопольной службы по Приморскому краю от 25.05.2018 N 467/04-2018).
Верховный суд в определении от 06.04.2017 N 309-ЭС17-2170 по делу N А60-3731/2016 признал, что спорное имущество не является объектом капитального строительства, требующим разрешения на строительство и технического учета, поскольку не имеет прочной связи с землей, является сборно-разборным, его конструкции обеспечивают возможность его передислокации.
По нашему мнению, эргономичный модуль может быть отнесен к объекту движимого имущества. Однако окончательное решение принимается должностными лицами учреждения. При наличии неустранимых сомнений может быть направлен соответствующий запрос в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость (территориальное подразделение Росреестра) для уточнения: подлежит ли объект - эргономичный модуль обязательной регистрации или нет.
Если Комиссией эргономичный модуль будет отнесен к объектам движимого имущества, то следует выполнить проверку на необходимость включения такого основного средства в состав ОЦДИ (п. 12 ст. 9.2 раздела II Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").
По вопросу об учете оборудования - эргономичного модуля отметим, что соответствии с п. 10 Стандарта "Основные средства" при признании объекта основных средств субъектом учета определяется состав инвентарного объекта с учетом положений Стандарта, а также существенности информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Объектом основных средств признается объект имущества со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. При этом комплексом конструктивно сочлененных предметов являются предметы, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированы в единый комплекс и в результате этого могут выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Принятие решения об отражении в учете объектов в качестве нефинансовых активов относится к компетенции Комиссии, созданной в учреждении на постоянной основе (п. 34 Инструкции N 157н). Комиссия принимает решение на основании профессионального суждения ее членов, формируемого исходя из анализа документации, в том числе содержащей технические характеристики объекта. При принятии решения члены комиссии должны руководствоваться пп. 39, 45 Инструкции N 157н, пп. 7, 8, 10 Стандарта "Основные средства".
Таким образом, если оборудование в эргономичном модуле неотделимо от данного модуля (здания), то их можно учитывать в комплексе самого модуля. Если данные предметы отделимы от модуля и соответствуют критериям отнесения к основным средствам, то их можно учитывать и оприходовать как отдельные инвентарные объекты. Окончательное решение об учете оборудования принимается профильной комиссией учреждения (п. 34 Инструкции N 157н).
При принятии решения об учете оборудования в качестве самостоятельных инвентарных объектов еще на этапе заключения контракта целесообразно предусмотреть выделение в "закрывающих" документах отдельных сумм по такого рода объектам, включая затраты на их установку, доставку и монтаж, для целей формирования их первоначальной стоимости.
Отдельные виды расходов могут учитываться при формировании первоначальной стоимости основных средств только в той мере, в которой их возможно "выделить" из актов выполненных работ (речь идет, например, о расходах на установку, наладку и иных аналогичных расходах). В случае если на основании информации, содержащейся в первичных документах, определить затраты подрядчика на доставку или монтаж конкретного объекта основных средств не представляется возможным, то общая сумма таких расходов может быть распределена по методу, определенному учетной политикой учреждения.
Особенности учета объектов в качестве единого основного средства приведены в п. 45 Инструкции N 157н. Коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в частности, система отопления; внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения входят в состав здания и отдельными инвентарными объектами не являются. К самостоятельным инвентарным объектам относится оборудование указанных систем, например: оконечные аппараты, приборы, устройства средства измерения, управления; средства преобразования, принятия, передачи, хранения информации; средства вычислительной техники и оргтехники; средства визуального и акустического отображения информации.
Порядок учета внутренних коммуникаций в составе здания, установленный п. 45 Инструкции N 157н, аналогичен положениям ОКОФ. При этом в ОКОФ уточнено, что именно следует понимать под внутренними коммуникациями.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации в качестве отдельных инвентарных объектов движимого имущества может быть принято к учету оборудование единых функционирующих систем. Окончательное решение о порядке учета таких объектов принимается должностными лицами постоянно действующей комиссии на основании их профессиональных суждений с учетом положений Инструкции N 157н и конкретных характеристик объектов. На основании принятого решения об учете тех или иных объектов в составе модуля должна быть сформирована и первоначальная стоимость эргономичного модуля. При этом затраты, связанные с монтажом единых функционирующих систем, могут быть включены в первоначальную стоимость эргономичного модуля, а первоначальная стоимость объектов движимого имущества (оконечного оборудования ЕФС) может быть сформирована исходя из стоимости такого оборудования, указанной в документах контрагента. В случае отсутствия информации о стоимости в документах контрагента для целей самостоятельного учета и возможности принятия решения комиссией по поступлению и выбытию активов целесообразно запросить соответствующую информацию у контрагента.
Правилами осуществления учреждениями вложений в нефинансовые активы не предусматривается формирование показателей по счетам 7 101 10, 7 106 10, 5 101 00, 6 101 00 (смотрите, в частности, п. 13.2 письма Минфина России и Федерального казначейства от 01.12.2021 NN 02-06-07/97427, 07-04-05/02-29373). Это подтверждается и Контрольными соотношениями, размещенными на официальном сайте Федерального казначейства, которые не предусматривают формирование показателей по целевым средствам по счету 0 101 00. Следовательно, основные средства, приобретенные за счет средств целевых субсидий, не могут быть приняты к учету по КФО 5. Приобретенные за счет средств целевой субсидии объекты основных средств подлежат учету по КФО 4 "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания". Это обусловлено тем, что целевые субсидии по своему экономическому смыслу являются инструментами дополнительной поддержки бюджетных учреждений, которая оказывается исключительно в целях обеспечения возможности выполнения государственных (муниципальных) заданий в предусмотренных объемах и с должным качеством. При этом текущее содержание нефинансовых активов, создаваемых за счет средств целевых субсидий (субсидий на осуществление капитальных вложений), как правило, осуществляется уже за счет субсидий на выполнение государственных (муниципальных) заданий.
Перед принятием к учету в качестве инвентарных объектов фактические вложения, сформированные на счете 5 106 01, подлежат переносу на КФО 4. Перевод вложений в основное средство с КФО 5 на КФО 4 осуществляется с применением счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами" (пп. 146, 147 Инструкции N 174н).
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов при отнесении эргономичного модуля к объектам движимого имущества:
1. Дебет 5 106 Х1 310 Кредит 5 302 31 73Х
- отражены капитальные вложения в объект основных средств - эргономичный модуль по стоимости, определенной комиссией по поступлению и выбытию активов;
2. Дебет 5 106 Х1 310 Кредит 5 302 31 73Х
- отражены капитальные вложения в оборудование - самостоятельные объекты основных средств по стоимости, определенной комиссией по поступлению и выбытию активов;
3. Дебет 5 304 06 832 Кредит 5 106 Х1 410,
Дебет 4 106 Х1 310 Кредит 4 304 06 732
- отражен перевод вложений в объекты основных средств с КФО 5 на КФО 4;
4. Дебет 4 101 ХХ 310 Кредит 4 106 ХХ 310
- отражено принятие к учету основных средств по КФО 4.
Обратите внимание, что счет 304 06 подлежит закрытию в корреспонденции со счетом 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" (п. 156 Инструкции N 174н).
В части аналитического учета по счету 101 00 "Основные средства" отметим следующее.
Для группировки основных средств по соответствующим счетам Единого плана счетов бухгалтерского учета необходимо определить код ОКОФ в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст (далее - ОКОФ ОК 013-2014) (п. 45 Инструкции N 157н).
Поиск кода ОКОФ может осуществляться, в частности, по названию основного средства или по его назначению. При этом можно дополнительно ориентироваться на Примечания к Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Постановление N 1). Специалисты финансового ведомства отмечают, что в описании ОКОФ нет порядка отнесения объектов классификации к определенному коду. Следовательно, определение кода ОКОФ в любом случае основывается на субъективном суждении (письмо Минфина России от 21.09.2017 N 02-06-10/61195).
В соответствии с Введением в Общероссийский классификатор ОК 013-2014 ОКОФ разработан на основе гармонизации в том числе с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Согласно ОКПД 2 эргономичный модуль относится к коду 25.11.10.000 "Здания сборные из металла". Согласно ОКОФ ОК 013-2014 ему может быть присвоен код ОКОФ 210.00.13.11.110 "Здания производственные и прочие, не включенные в другие группировки" с соответствующим отнесением на счет 101 Х2 "Нежилые помещения (здания и сооружения)".
В части оборудования, которым оснащается эргономичный модуль, при принятии решения о его учете в качестве самостоятельных инвентарных объектов согласно ОКОФ ОК 013-2014 указанным в вопросе объектам могут быть присвоены следующие коды:
- холодильники, код 330.28.25.13.119 "Оборудование холодильное прочее";
- сплит-система, код 330.28.25.12.190 "Оборудование для кондиционирования воздуха прочее, не включенное в другие группировки";
- шкаф медицинский для хранения документации, тележка анатомическая для перевозки трупов, стол лабораторный с мойкой, код 330.32.50.30.110 "Мебель медицинская, включая хирургическую, стоматологическую или ветеринарную, и ее части";
- стол для кабинета, код 330.31.01.1 "Мебель для офисов и предприятий торговли";
- облучатель-рециркулятор, код 330.26.60.1 "Оборудование и приборы для облучения, реабилитации, электрическое диагностическое и терапевтическое, применяемые в медицинских целях".
Таким образом, сплит-система, холодильники, облучатели-рециркуляторы могут быть учтены на счете 101 04 "Машины и оборудование"; шкафы, тележки и столы - на счете 101 06 "Инвентарь производственный и хозяйственный"; эргономичный модуль - на счете 101 02 "Нежилые помещения (здания и сооружения)".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

10 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.