По результатам проверки ОФК (орган федерального казначейства) бюджетного учреждения выяснилось, что в нарушение п. 49 СГС "Нематериальные активы" программное обеспечение в 2021 году не принято на балансовый счет 111 6I "Права пользования программным обеспечением и базами данных". При этом право пользования программным продуктом не было отражено на забалансовом счете 01 и остатка на счете 401 50 нет, т.к. данная программа приобретена 10 лет назад. Какие бухгалтерские проводки следует сделать в бухгалтерском учете при условии, что установлено бессрочное право пользования (т.е. срок полезного использования не определен)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Принятие неисключительных прав на программный продукт (1С: Предприятие), когда срок полезного использования не определен, к балансовому учету на счет 0 111 6I 353 может быть отражено в текущем году в порядке исправления ошибки прошлых лет, связанной с нарушениями порядка перехода на положения Стандарта "Нематериальные активы" по состоянию на 1 января 2021 года, в корреспонденции со счетами 0 401 17 199 или 0 401 27 226 по справедливой стоимости.

Обоснование вывода:
С 1 января 2021 года введен в действие Стандарт "Нематериальные активы", в связи с чем п. 66 Инструкции N 157н, а также норма п. 333 Инструкции N 157н, согласно которой неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности подлежали учету на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", исключены. Согласно новым правилам учета информация о неисключительных правах, при условии соответствия таких прав критериям, установленным п. 6 Стандарта "Нематериальные активы", с 2021 года подлежит отражению на балансовом счете 111 60 "Права пользования нематериальными активами", в частности счета 111 6I "Права пользования программным обеспечением и базами данных", либо должны быть списаны в зависимости от оставшегося на 01.01.2021 срока их полезного использования (более 12 месяцев либо 12 месяцев и менее соответственно).
В рассматриваемой ситуации по состоянию на 01.01.2021 учет неисключительных прав на программное обеспечение "1С:Предприятие" (далее - ПО) на забалансовом счете 01 в учете бюджетного учреждения не осуществлялся и показатели на счете 401 50 "Расходы будущих периодов" отсутствовали. Также в 2021 году не были осуществлены мероприятия по принятию рассматриваемых неисключительных прав на балансовый учет (счет 111 6I).
Выявление неучтенных объектов, право в соответствии с лицензионным договором на которые было предоставлено учреждению до 2021 года, свидетельствует о допущенной ранее ошибке и несоблюдении переходных положений Стандарта "Нематериальные активы".
Согласно п. 27 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности считается пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В целях отражения в учете выявленной ошибки следует руководствоваться Стандартом "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Если ошибка была совершена в прошлые годы, то для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей необходимо использовать специальные счета, применяемые в целях исправления ошибок прошлых лет (пп. 276, 281, 298.1 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
Исправление ошибки в рассматриваемом случае отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Такие записи необходимо оформить Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), в которой делаются ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. При этом бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и отчетности - они отражаются в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.
В то же время хотим отметить, что отсутствие показателя на счете 401 50 не всегда говорит об ошибке. Например, если неисключительные права были приобретены на неопределенный срок, то расходы могли быть единовременно отнесены на финансовый результат или признавались в порядке, определенном учетной политикой учреждения. В таком случае учреждению не придется править показатель на счете 401 50. Но необходимо восстановить показатель на забалансовом счете 01. Несмотря на то, что восстановление показателя на забалансовом счете 01 будет отражено одновременно с его списанием, обязанность отражать в учете операции по исправлению ошибок сохраняется за учреждением. При этом информация о факте исправления ошибки будет отражена в отчетности за текущий год. Для отражения информации об исправлении ошибки на забалансовых счетах в Сведениях (ф. 0503773) предусмотрен специальный раздел 3 - принятые на счет 01 и списанные неисключительные права отражаются в данном случае в строке 010 по графе 11 (код причины изменений "07 - исправление ошибок прошлых лет по результатам внешнего (внутреннего) государственного (муниципального) финансового контроля) в суммовом значении, равном 0,00 рублей. Отметим, что восстановление показателя на забалансовом счете 01 возможно при условии наличия в учреждении информации об оценке такого объекта - операция по исправлению ошибки предполагает отражение в учете объектов в той стоимостной оценке, которая была документально подтверждена на момент совершения факта хозяйственной жизни (п. 27 Стандарта "Учетная политика, оценочные значение и ошибки").
Порядок исправления ошибок на забалансовых счетах положениями действующих нормативных актов не установлен, в частности, для учреждений бюджетной сферы Инструкциями по бухгалтерскому (бюджетному) учету не предусмотрено применение спецсчетов для исправления ошибок прошлых лет по данным счетам. Учет на забалансовых счетах ведется по простой системе (п. 332 Инструкции N 157н), а значит, для обособления операций по исправлению ошибок прошлых лет на забалансовых счетах порядок следует закрепить учетной политикой.
Возможен следующий подход: сформировать Бухгалтерскую справку (ф. 0504833) по исправлению ошибки датой ее обнаружения и отразить операции по увеличению и уменьшению забалансового счета 01. Если учетной политикой учреждения предусмотрено формирование нового Журнала операций по забалансовому счету (ф. 0503219), для формирования входящих остатков на счете 01 с учетом исправления ошибки в Справке (ф. 0504833) необходимо указать тип журнала операций "исправление ошибок прошлых лет".
Согласно с п. 50 Стандарта "Нематериальные активы" финансовый результат от признания объектов нематериальных активов, ранее не признававшихся в учете и отчетности, при первом применении Стандарта признается в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов в том периоде, в котором произошло первоначальное признание объектов нематериальных активов. В свою очередь, финансовым ведомством в дополнение к методическим рекомендациям по применению Стандарта "Нематериальные активы" было доведено письмо от 02.04.2021 N 02-07-07/25218 (далее - Письмо), в соответствии с п. 2 которого отражение операции по принятию к учету неисключительных прав пользования программным обеспечением при отсутствии показателей счета 401 50 в прошлые отчетные периоды отражается с применением счета 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" в качестве операций межотчетного периода на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).
В то же время отметим, что при исправлении ошибок прошлых отчетных периодов в исправительных проводках не может быть использован счет 401 30, так как согласно п. 300 Инструкции N 157н данный счет предназначен для отражения финансового результата учреждения прошлых отчетных периодов и формируется по итогам деятельности учреждения за финансовый год, то есть до завершения текущего финансового года финансовый результат не определяется.
Учитывая, что действующим законодательством не установлен специальный порядок отражения в учете операций по исправлению ошибок прошлых лет, связанных с исправлением операций межотчетного периода, в частности порядок исправления операций, которые следовало отражать в учете с применением счета 401 30 при первом применении положений Стандарта "Нематериальные активы", бюджетному учреждению необходимо разработать его самостоятельно, в порядке, установленном п. 4 Инструкции N 174н, и закрепить в учетной политике.
Относительно рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, в равной степени могут быть применены счета 401 17 "Доходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям", 401 27 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям" (п. 298.1 Порядка N 209н), так как:
- ошибка выявленных в ходе проведения контрольных мероприятий ОФК;
- влияет на финансовый результат;
- затрагивает период отражения операций по состоянию на 01.01.2021 (межотчетный период).
При этом в 24-26 разряде счета 401 17 может быть применена подстатья 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления" КОСГУ, в качестве прочих неденежных безвозмездных поступлений, не отнесенных на подстатьи КОСГУ 191-198 (пп. 9.9.9 Порядка N 209н). А в 24-26 разрядах счета 401 27 - подстатья 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ, как если бы приобретались неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности (пп. 10.2.6 Порядка N 209н).
В свою очередь, положениями раздела Х Стандарта "Нематериальные активы" предусмотрено, что субъекты учета, впервые применяющие Стандарт, признают объекты нематериальных активов, ранее не признававшиеся в учете, по справедливой стоимости - стоимости, по которой аналогичное программное обеспечение может быть приобретено сейчас (п. 31 Инструкции N 157н, п. 52 Стандарта "Концептуальные основы). Для определения такой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, полученные от независимых экспертов (оценщиков) либо сформированные самостоятельно путем изучения рыночных цен в открытом доступе (п. 59 Стандарта "Концептуальные основы"). При невозможности определить справедливую стоимость неисключительных прав пользования НМА можно воспользоваться стоимостной оценкой, отраженной по данному объекту на забалансовом счете 01 и определенной в объеме фактических затрат учреждения, произведенных при их приобретении, при невозможности определения такой стоимости: в условной оценке - один объект, один рубль (п. 2 Письма). Но принятие данного решения относится к полномочиям комиссии учреждения.
Для целей принятия к балансовому учету неисключительных прав пользования программными продуктами (на счет 111 6I) предусмотрены соответствующие коды операций сектора государственного управления (далее - КОСГУ). Так, операции по принятию к учету неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования отражаются с применением подстатьи 352 КОСГУ, а с неопределенным - по подстатье 353 КОСГУ соответственно (п. 11.5.2, п. 11.5.3 Порядка N 209н). Определение срока полезного использования неисключительных прав относится к компетенции комиссии по поступлению и выбытию активов учреждения. Амортизация начисляется по нематериальным активам только с определенным сроком полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется до момента их реклассификации в подгруппу нематериальных активов с определенным сроком полезного использования (п. 26 Стандарта "Нематериальные активы").
Таким образом, по нашему мнению, одним из вариантов отражения в бухгалтерском учете бюджетного учреждения выявленных неучтенных неисключительных прав на ПО в порядке исправления ошибки прошлых лет может быть следующий:
1. Увеличение забалансового счета 01
- дополнительной бухгалтерской записью исправлена ошибка, связанная с неотражением до 01.01.2021 на забалансовом счете 01 действующей лицензии на передачу неисключительных прав на ПО;
2. Дебет 0 111 6I 353 Кредит 0 401 17 199,
одновременное уменьшение забалансового счета 01
- дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие на балансовый учет неисключительного права пользования на ПО с неопределенным сроком полезного использования и выбытие объекта с забалансового учета.
Информацию об исправлении ошибок прошлых лет на соответствующих балансовых счетах, обнаруженных учреждением по результатам контрольных мероприятий, следует отразить по соответствующим счетам (в частности, по строкам 100 и 570) в графе 10 раздела 1 Сведений об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503773) по коду причины "07".
Для отражения информации об исправлении ошибки на забалансовых счетах в Сведениях (ф. 0503773) предусмотрен специальный раздел 3 - принятые на счет 01 и списанные неисключительные права отражаются в строке 010 по графе 11 по коду причины "07" в суммовом эквиваленте, равном 0,00 рублей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шубенкина Елена

Ответ прошел контроль качества

12 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.