В бухгалтерском учете бюджетного учреждения на счете 205 74 числится дебиторская задолженность по реализации полимерной пленки и макулатуры. Договор один с одним контрагентом. Доходы отражались в учете в качестве доходов текущего периода по факту подписания акта. По итогу дебиторские задолженности были ежемесячно начислены с 31.07.2019 по 31.10.2019. Учреждение неоднократно обращалась к контрагенту для целей погашения задолженности, но письма возвращались обратно. Кроме того, контрагент несколько раз подлежал исключению из ЕГРЮЛ, но решение об исключении отменялось. Учреждение не обращалось и не планирует обращаться в суд для взыскания дебиторской задолженности ввиду нецелесообразности. В 2022 году срок исковой давности (три года) истекает. Можно ли списать дебиторскую задолженность с балансового учета? Необходимо ли учитывать ее на забалансовом счете 04? Нужно ли оформлять отдельные решения комиссии по поступлению и выбытию активов по каждой из четырех задолженностей?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Дебиторская задолженность учитывается на балансе бюджетного учреждения до момента принятия комиссией по поступлению и выбытию активов в установленном порядке решения о признании такой задолженности безнадежной ко взысканию либо не соответствующей критериям признания активом (сомнительная задолженность). Поэтому, прежде всего, необходимо инициировать заседание такой комиссии, на основании решения которой дебиторскую задолженность можно будет списать с балансового учета.
Необходимость отражения такой задолженности на забалансовом счете 04 "Сомнительная задолженность" будет зависеть от того, собирается ли учреждение возобновлять процедуру взыскания долга, в том числе в судебном порядке, или нет.
Конкретный порядок оформления отдельных решений комиссии по поступлению и выбытию активов или единого решения с рассмотрением каждой из учтенных задолженностей по отдельности необходимо закрепить локальным актом учреждения.

Обоснование вывода:
По общему правилу с момента возникновения и до полного погашения дебиторская задолженность, являясь активом, учитывается на соответствующих балансовых счетах. С балансового учета дебиторская задолженность списывается по одному из двух оснований:
- несоответствие дебиторской задолженности критериям признания актива (предприняты все меры по ее взысканию) (п. 339 Инструкции N 157н, пп. 36, 47 Стандарта "Концептуальные основы", смотрите также письма Минфина России от 25.10.2019 N 02-07-10/82363, от 14.07.2017 N 02-08-10/45171). В этом случае задолженность признается сомнительной (п. 11 Стандарта "Доходы");
- признание дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию.
Решение о списании дебиторской задолженности принимает комиссия по поступлению и выбытию активов (далее - профильная комиссия) (п. 339 Инструкции N 157н). Как правило, такое решение принимается после проведения работы по ее взысканию установленными действующим законодательством способами.
Порядок списания дебиторской задолженности с балансового учета при несоответствии ее критериям признания актива, а также порядок принятия решений о признании дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию бюджетному учреждению необходимо закрепить в локальном акте, разработанном с учетом положений действующего законодательства РФ. При разработке порядка списания дебиторской задолженности с балансового учета бюджетные учреждения вправе руководствоваться положениями ст. 47.2 БК РФ и Общих требований, утвержденных постановлением Правительства РФ от 06.05.2016 N 393, по составу документов, необходимых для принятия решения о признании безнадежной ко взысканию задолженности по платежам в бюджет и о ее списании (смотрите письмо Минфина России от 14.07.2017 N 02-08-10/45171), а также нормой подп. "а" п. 7 стандарта "События после отчетной даты", устанавливающими основания для признания долгов безнадежными.
Сами по себе действия по списанию дебиторской задолженности с балансового учета бюджетными учреждениями не направлены на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, поэтому они, как правило, не подлежат согласованию в порядке, предусмотренном для согласования крупных сделок и сделок с заинтересованностью (ст. 153 ГК РФ, п. 13 ст. 9.2, ст. 27 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ). Однако общие требования (рекомендации) к порядку списания дебиторской задолженности при несоответствии ее критериям признания актива для бюджетных учреждений могут быть установлены учредителем (смотрите, например, главу 8 Положения, утвержденного приказом Министерства образования Иркутской области от 01.06.2015 N 48-МПР, п. 4 Положения, утвержденного приказом Республиканской архивной службы Республики Мордовия от 22.09.2016 N 61).
Согласно п. 11 стандарта "Доходы" сомнительная задолженность - это дебиторская задолженность, не исполненная должником (плательщиком) в срок и не соответствующая критериям признания актива. Дебиторская задолженность признается сомнительной, если у учреждения отсутствует уверенность по поступлению в обозримом будущем (не менее трех лет начиная с года, в котором составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность) денежных средств или их эквивалентов в ее погашение, в отношении такой задолженности не соблюдаются требования о соответствии задолженности критериям признания актива, и, соответственно, такая задолженность не учитывается на балансовых счетах в составе финансовых активов. Прекращение признания (выбытия) с балансового учета сомнительной задолженности по доходам осуществляется на основании решения профильной комиссии при наличии документов, подтверждающих неопределенность относительно получения экономических выгод (денежных средств) или полезного потенциала (смотрите письма Минфина России от 25.10.2019 N 02-07-10/82363, от 17.04.2019 N 02-07-10/27662).
К обстоятельствам, указывающим на наличие у дебиторской задолженности признаков безнадежной ко взысканию задолженности, если по состоянию на отчетную дату в отношении такой дебиторской задолженности уже осуществлялись меры по ее взысканию, относятся, в частности (подп. "а" п. 7 стандарта "События после отчетной даты"):
- признание должника банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого должника уже осуществлялась процедура банкротства;
- ликвидация организации-должника (плательщика платежей) в части ее задолженности по платежам, не погашенным по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством РФ;
- принятия судом акта, в соответствии с которым субъект отчетности утрачивает возможность взыскания с должника (плательщика платежей) задолженности в связи с истечением срока ее взыскания (срока исковой давности), в том числе вынесения судом определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании задолженности;
- вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, если с даты образования дебиторской задолженности прошло более пяти лет, в следующих случаях:
а) размер задолженности не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения производства по делу о банкротстве;
б) судом возвращено заявление о признании плательщика платежей банкротом или прекращено производство по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве.
В свою очередь, нормами ГК РФ предусмотрены основания для признания задолженности безнадежной ко взысканию:
- истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
- прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- прекращение обязательства на основании акта государственного органа или органа местного самоуправления (ст. 417 ГК РФ);
- ликвидация юридического лица (ст. 419 ГК РФ) или смерть гражданина (ст. 418 ГК РФ).
При этом согласно подп. 4 п. 1 ст. 47.2 БК РФ, п. 7 Стандарта "События после отчетной даты" одним из оснований для признания задолженности безнадежной ко взысканию является принятие судом акта, в соответствии с которым утрачена возможность взыскания задолженности в связи с истечением установленного срока ее взыскания (срока исковой давности), в том числе вынесения судом определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании задолженности. Иными словами, само по себе истечение срока исковой давности не рассматривается в качестве достаточного основания для признания дебиторской задолженности нереальной ко взысканию, если учреждение не принимало меры для ее взыскания в судебном порядке. Соответственно, если в учете учреждения числится (выявлена) задолженность даже с истекшим сроком исковой давности, то дальнейший ее учет будет зависеть от решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, принятого согласно соответствующему порядку.
Основной критерий списания дебиторской задолженности с баланса - задолженность больше не является активом (предприняты все меры по ее взысканию). Такое требование содержится в п. 339 Инструкции N 157н и согласуется с положениями Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ: на балансе организации бюджетной сферы подлежат отражению не все требования к юридическим и физическим лицам, а лишь те из них, которые относятся к активам. В свою очередь, активом признается имущество, включая имущественные права (дебиторская задолженность), принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод (п. 36 стандарта "Концептуальные основы..."). Как итог - дебиторская задолженность может быть списана с балансового учета по одному из двух оснований:
- несоответствие дебиторской задолженности критериям признания актива;
- признание дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию.
Если в бюджетном учреждении предприняты все объективно возможные меры ко взысканию задолженности с контрагента, то комиссией по поступлению и выбытию активов в порядке, установленном локальным актом учреждения, может быть принято решение о списании дебиторской задолженности с балансового учета.
Бухгалтерская служба списывает дебиторскую задолженность на основании первичного документа - Бухгалтерской справки (ф. 0504833), оформленной на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов. Документы, подтверждающие обоснованность решения комиссии, оцениваются профильными специалистами (членами комиссии). Именно члены комиссии несут ответственность за законность этого решения.
Согласно п. 94 Инструкции N 174н выбытие с балансового учета дебиторской задолженности по доходам, признанной в соответствии с законодательством Российской Федерации нереальной ко взысканию, сомнительной дебиторской задолженностью, отражается по дебету счета 0 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 205 00 000 "Расчеты по доходам" с одновременным отражением списанной дебиторской задолженности на забалансовом счете 04 "Сомнительная задолженность".
В соответствии с п. 339 Инструкции N 157н задолженность неплатежеспособных дебиторов с момента принятия профильной комиссией учреждения решения о ее выбытии с балансового учета, в том числе из-за несоответствия задолженности критериям признания ее активом, подлежит учету на забалансовом счете 04 "Сомнительная задолженность". Главная цель забалансового учета списанной дебиторской задолженности - наблюдение за возможностью ее взыскания, в частности, в случае изменения имущественного положения должников. Такое наблюдение должно осуществляться в течение срока возможного возобновления согласно законодательству РФ процедуры взыскания задолженности (на основании соответствующего заключения юридической службы учреждения).
Срок возможного возобновления согласно законодательству РФ процедуры взыскания задолженности, как правило, составляет пять лет. Однако законодательством может быть установлен и иной срок (смотрите письмо Минфина РФ от 29.05.2012 N 02-06-10/1902). Конкретный порядок отражения задолженности на забалансовом счете 04, в том числе период в течение которого задолженность, списанная с балансового учета подлежит учету на забалансовом счете, следует закрепить в учетной политике учреждения.
Обратите внимание, при отсутствии оснований для возобновления процедуры взыскания задолженности, предусмотренных законодательством РФ, списанная с балансового учета учреждения задолженность, признанная безнадежной ко взысканию, к забалансовому учету не принимается (п. 339 Инструкции N 157н). Соответствующее решение должно быть принято должностными лицами бюджетного учреждения, в частности, комиссией по поступлению и выбытию активов.
Таким образом, в рассматриваемом случае первоначально необходимо инициировать заседание комиссии по поступлению и выбытию активов. На основании решения комиссии дебиторская задолженность по доходам от реализации может быть списана с балансового учета. Однако необходимость отражения такой задолженности на забалансовом счете 04 "Сомнительная задолженность" будет зависеть от того, собирается ли учреждение возобновлять процедуру взыскания долга, в том числе в судебном порядке, или нет.
По вопросу оформления общего решения комиссии по поступлению и выбытию активов о списании дебиторской задолженности или отдельных решений в отношении каждой суммы отметим следующее.
Действующие нормативные правовые акты не регулируют порядок оформления решений комиссий по поступлению и выбытию активов. Такой порядок должен быть установлен локальным актом учреждения, в частности, положением о работе такой комиссии.
Вместе с тем согласно действующей методологии бухгалтерского учета аналитический учет по счету 205 00 "Расчеты по доходам" ведется по видам доходов (поступлений) в разрезе контрагентов, идентификационных номеров расчетов по доходам (уникальных идентификаторов начислений (УИН) (при наличии), правовых оснований возникновения расчетов и видов валют (п. 200 Инструкции N 157н). Аналитический учет по забалансовому счету 04 также ведется в разрезе видов поступлений (выплат) (источников финансового обеспечения), контрагентов, кодов классификации доходов бюджетов, уникальных идентификаторов начислений (УИН), правовых оснований (п. 340 Инструкции N 157н).
В рассматриваемой ситуации дебиторские задолженности числятся в бухгалтерском учете по одному правовому основанию возникновения и по одному контрагенту. Однако ввиду того, что бюджетное учреждение признает доходы от реализации по факту подписания сторонами акта, то в учете учреждения числятся четыре дебиторские задолженности.
В силу ст. 196, 200 ГК РФ, п. 24 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 N 43 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского Кодекса Российской Федерации об исковой давности" течение срока давности по иску, вытекающему из нарушения одной стороной договора условия об оплате товара (работ, услуг) по частям, начинается в отношении каждой отдельной части. Срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заемными средствами, арендная плата и т.п.) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу (смотрите также определение СК по гражданским делам Первого кассационного суда общей юрисдикции от 23.12.2021 по делу N 8Г-32070/2021[88-30303/2021], постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2020 N 09АП-79150/19).
Исходя из изложенного, локальным актом бюджетного учреждения может быть предусмотрено отдельное оформление заключений комиссии по поступлению и выбытию активов по принятию решений о списании каждой из дебиторских задолженностей и необходимости их учета на забалансовом счете 04.
В свою очередь, действующие нормативные правовые акты не содержат запрета на оформление одного решения комиссии по поступлению и выбытию активов, в котором будет анализироваться каждая из числящихся в бухгалтерском учете задолженностей и приниматься решение об их списании с необходимостью отражения на забалансовом счете 04 в отношении каждой из них. Косвенно данный вывод подтверждается постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2014 N 05АП-11808/14, где инспекция в своем едином решении не отразила основания отдельно по каждой из задолженности.
Конкретный порядок оформления отдельных решений комиссии по поступлению и выбытию активов или единого решения с рассмотрением каждой из учтенных задолженностей по отдельности необходимо закрепить локальным актом учреждения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

14 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.