Казенное учреждение заключает договор, предметом которого является выполнение работ по мобилизационной подготовке. Фактически будут осуществляться работы: поставка и установка компьютера, принтера, средства активной защиты информации от утечки "Соната-Р3.1; бессрочная лицензия на право на использование программного обеспечения; разработка руководства по защите информации от ее утечки; разработка документов по технической защите информации; специальная проверка, специсследование АРМ, аттестация АРМ. Как в бюджетном учете казенного учреждения отразить расходы на оплату договора о выполнении работ по мобилизационной подготовке?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данной ситуации оплата расходов на выполнение работ по мобилизационной подготовке может отражаться по элементу вида расходов 242 в том случае, если решение о применении этого кода принято финансовым органом соответствующего муниципального образования и подобные расходы предусмотрены в бюджетной смете по КВР 242. В противном случае расходы на оплату договора о выполнении работ по мобилизационной подготовке следует отразить по КВР 244.
Выбор статей (подстатей) КОСГУ в рассматриваемой ситуации будет зависеть от решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов о порядке учета приобретаемых объектов, а также о включении соответствующих расходов в первоначальную стоимость таких объектов.

Обоснование вывода:
Расходы подлежат отражению по соответствующим элементам вида расходов и статьям (подстатьям) КОСГУ в зависимости от их экономического содержания (п. 48 Порядка N 85н, п. 3 Порядка N 209н).
Как правило, экономическое содержание расхода определяется согласно предмету договора. Однако если предмет договора не соответствует фактическому содержанию обязательств контрагента, код КОСГУ выбирается по экономическому содержанию операции. Это правило вытекает из п. 68 Стандарта "Концептуальные основы...", согласно которому раскрывать информацию в учете и отчетности нужно согласно экономической сущности фактов, а не только в соответствии с их правовой формой.
В рассматриваемой ситуации казенное учреждение заключает договор о выполнении работ по мобилизационной подготовке.
Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" (далее - Закон N 31-ФЗ) под мобилизационной подготовкой в Российской Федерации понимается комплекс мероприятий, проводимых в мирное время, по заблаговременной подготовке экономики Российской Федерации, экономики субъектов Российской Федерации и экономики муниципальных образований, подготовке органов государственной власти, органов местного самоуправления и организаций, подготовке Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований, органов и создаваемых на военное время в соответствии с Федеральным законом "Об обороне" специальных формирований к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время. При этом содержание мобилизационной подготовки и мобилизации установлено ч. 3 ст. 2 Закона N 31-ФЗ.
Иными словами, казенное учреждение осуществляет закупку товаров, работ, услуг в рамках мобилизационной подготовки в соответствии с нормами Закона N 31-ФЗ и иного действующего законодательства Российской Федерации.
Согласно информации Минфина России от 19.07.2021 "Таблица соответствия разделов (подразделов) и видов расходов классификации расходов бюджетов, применяемых при составлении и исполнении федерального бюджета на 2022 год и на плановый период 2023 и 2024 годов" расходы на мобилизационную подготовку экономики могут быть отражены в части закупки товаров, работ, услуг в сфере информационно-коммуникационных технологий (далее - ИКТ) по элементу вида расходов 242 "Закупка товаров, работ, услуг в сфере информационно-коммуникационных технологий", в части прочей закупки товаров, работ, услуг по элементу вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг".
Иными словами, одни и те же расходы в зависимости от ряда обстоятельств можно отражать в бюджетном учете казенного учреждения как по КВР 242 "Закупка товаров, работ, услуг в сфере информационно-коммуникационных технологий", так и по КВР 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг".
Расходы местных бюджетов на реализацию мероприятий, направленных на создание, развитие, эксплуатацию или использование информационно-коммуникационных технологий, могут отражаться по коду видов расходов 242. Данный вывод прямо следует из п. 48.2.4.2 Порядка N 85н. При этом отнесение расходов бюджетов к сфере информационно-коммуникационных технологий осуществляется на основании положений нормативных правовых актов, регулирующих отношения в указанной сфере (письмо Минфина России от 22.07.2020 N 02-05-12/65146).
Вместе с тем применение КВР 242 в рамках расходования средств местного бюджета возможно только в том случае, если соответствующее решение будет принято финансовым органом конкретного муниципального образования (для прошлых периодов смотрите письмо Минфина России от 30.12.2014 N 02-05-11/68872). Причем финорган может установить порядок отражения расходов в сфере ИКТ в правовом акте, определяющем порядок применения КБК в публично-правовом образовании (письмо Минфина России от 27.02.2018 N 02-05-10/12231).
Кроме того, расходы в сфере информационно-коммуникационных технологий также должны быть предусмотрены в бюджетной смете казенного учреждения по КВР 242.
Соответственно, при отнесении расходов на мобилизационную подготовку на КВР 242 или КВР 244 казенному учреждению необходимо учитывать следующее:
- есть ли принятое решение финансового органа муниципального образования о применении КВР 242;
- предусмотрены ли расходы на подобного рода закупку в бюджетной смете по КВР 242.
При одновременном выполнении указанных выше условий расходы казенного учреждения на оплату договора о выполнении работ по мобилизационной подготовке можно отразить по КВР 242 "Закупка товаров, работ, услуг в сфере информационно-коммуникационных технологий", в иных случаях - по КВР 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг".
В части выбора КОСГУ отметим следующее. В соответствии с положениями Порядка N 209н расходы по мобилизационной подготовке в зависимости от экономического содержания расходов могут быть отражены:
- расходы на приобретение (создание) НФА, в частности, по созданию объектов основных средств, отражается по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ;
- расходы по оплате работ и услуг, формирующие капвложения, подлежат отражению по подстатье 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ;
- расходы на услуги в области информационных технологий, в том числе обеспечение безопасности информации и режимно-секретных мероприятий, отражаются по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ;
- расходы на приобретение неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности (прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права пользования на результаты интеллектуальной деятельности) относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ;
- расходы на аттестацию объекта информатизации (автоматизированного рабочего места) на соответствие специальным требованиям и рекомендациям по защите информации, составляющей государственную тайну, от утечки по техническим каналам, отражаются с применением подстатьи 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.
В рассматриваемой ситуации, исходя из экономического содержания хозяйственной операции, в казенном учреждении заключен договор о создании автоматизированного рабочего места (далее - АРМ) с системой защиты информации и разработкой соответствующей документации (руководств) по такой защите, а также специальной проверке, специсследовании и аттестации АРМ.
Так, компьютер, принтер и средство активной защиты информации от утечки за счет побочных электромагнитных излучений и наводок "Соната-Р3.1", исходя из положений пп. 7, 8, 10 стандарта "Основные средства", п. 38, 39 Инструкции N 157н, могут быть отнесены к объектам основных средств.
В соответствии с п. 10 Стандарта "Основные средства" объектом основных средств признается объект имущества со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.
Вместе с тем отдельные материальные ценности в рамках договора о выполнении работ по мобилизационной подготовке могут рассматриваться как самостоятельные объекты, исходя из характера их использования, в частности, вне АРМ с системой защиты информации. Такие объекты могут быть учтены в качестве самостоятельных объектов основных средств или материальных запасов. Соответствующее решение должно быть принято комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов (п. 34 Инструкции N 157н), исходя из критериев, установленных Стандартом "Основные средства", Стандартом "Запасы" и Инструкцией N 157н.
Соответственно, расходы на поставку и установку компьютера, принтера и средства активной защиты информации от утечки за счет побочных электромагнитных излучений и наводок "Соната-Р3.1" в случае принятия решения об отнесении данного оборудования в состав объектов основных средств согласно п. 11.1 Порядка N 209н могут быть вполне обоснованно отнесены на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.
Решение о включении затрат в первоначальную стоимость нового объекта основных средств при ее формировании также относится к полномочиям комиссии по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе (п. 34 Инструкции N 157н).
Стоимость программного обеспечения, без которого работа АРМ с необходимыми средствами защиты информации будет невозможна, учитывается при формировании первоначальной стоимости основного средства - АРМ с системой защиты информации (п. 15 Стандарта "Основные средства"). Иными словами, наличие таких программ является обязательным условием эксплуатации объекта основных средств, или не представляется возможным использовать программное обеспечение отдельно от объекта основных средств (программа не может быть "переустановлена" на иное оборудование), расходы на приобретение лицензионного программного обеспечения в рамках единого договора могут быть отражены по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.
Вместе с тем комиссией может быть принято решение о выделении программного обеспечения в самостоятельный объект балансового учета при условии, что такое программное обеспечение возможно использовать на другом оборудовании. В таком случае затраты на приобретение лицензионного программного обеспечения не формируют первоначальную стоимость оборудования и относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.
Согласно п. 3.1 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 51583-2014 под мероприятиями по защите информации понимается совокупность действий, направленных на разработку и/или практическое применение способов и средств защиты информации. Иными словами, разработка руководства по защите информации и от ее утечки, разработка документов по технической защите информации могут быть классифицированы в качестве расходов, направленных на практическое обеспечение безопасности информации, и отнесены на подстатью 226 КОСГУ. В то же время разработка руководства и соответствующих документов может быть связана с эксплуатацией устанавливаемого оборудования.
Согласно п. 15 Стандарта "Основные средства" в первоначальную стоимость объекта основных средств включаются любые фактические затраты на приобретение, создание объекта основных средств, на доставку его к месту назначения и приведение в состояние, пригодное для эксплуатации, в том числе затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основных средств, затраты на проверку надлежащего функционирования объекта.
Соответственно, если разработанное руководство по защите информации и от ее утечки, а также документы по технической защите информации являются неотъемлемой частью для корректного функционирования АРМ с системой защиты информации, то такие расходы могут быть включены в первоначальную стоимость объекта основного средства с соответствующим отражением расходов по единому договору по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.
В соответствии с разделом 5 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 56103-2014 ввод в действие автоматизированных систем в защищенном исполнении включает проведение опытной эксплуатации, приемочных испытаний и аттестацию. По результатам аттестационных испытаний составляются протоколы, на основании которых формируется Заключение с краткой оценкой соответствия объекта требованиям по безопасности информации и выводом о возможности выдачи "Аттестата соответствия". Ввод автоматизированных средств защиты информации в эксплуатацию осуществляется только при наличии "Аттестата соответствия". Следовательно, расходы на специальную проверку, специсследование АРМ и ее аттестацию в защищенном исполнении вполне обоснованно могут быть включены в первоначальную стоимость создаваемого объекта основного средства (основных средств) и отнесены на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.
Отметим, что при принятии решения комиссией по поступлению и выбытию активов о создании в рамках договора нескольких объектов основных средств для целей распределения осуществляемых затрат между первоначальными стоимостями таких объектов, об отдельном учете программного обеспечения или о том, что какие-либо расходы не будут формировать первоначальную стоимость объекта (объектов) основных средств, учитывая различное экономическое содержание осуществляемых операций, а также тот факт, что казенное учреждение находится на стадии заключения договора, то условиями договора целесообразно предусмотреть обособление стоимостных показателей по каждому элементу договора, а также условие об оформлении результатов выполненных работ различными первичными учетными документами для целей отнесения на отличные статьи/подстатьи КОСГУ.
Таким образом, в бухгалтерском учете казенного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
I. В случае, если по решению комиссии по поступлению и выбытию активов все расходы будут формировать первоначальную стоимость АРМ с системой защиты информации:
1. Дебет КРБ 1 106 31 310 Кредит КРБ 1 302 31 73Х
- отражено формирование первоначальной стоимости объекта (объектов);
2. Дебет КРБ 1 101 3Х 310 Кредит КРБ 1 106 31 310
- АРМ с системой защиты информации принято в состав основных средств по сформированной стоимости.
II. В случае, если будет принято решение о выделении программного обеспечения в самостоятельный объект неисключительных прав пользования, а также о невключении расходов на разработку документации, специальной проверке, специсследованию АРМ и ее аттестации в первоначальную стоимость объекта (объектов) основных средств:
1. Дебет КРБ 1 106 31 310 Кредит КРБ 1 302 31 73Х
- отражено формирование первоначальной стоимости объекта (объектов) основных средств;
2. Дебет КРБ 1 111 6Х 35Х Кредит КРБ 1 302 26 73Х
- отражены расходы на приобретение неисключительного права пользования;
3. Дебет КРБ 1 401 20 226 (КРБ 1 109 ХХ 226) Кредит КРБ 1 302 26 73Х
- отражены расходы на разработку руководства по защите информации и от ее утечки, разработку документов по технической защите информации, специальную проверку, специсследование АРМ, аттестацию АРМ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

14 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.