При проверке ДИО в 2022 году обнаружилась следующая ситуация. При предыдущей проверке в 2018 году было вынесено замечание о наличии неучтенного объекта (навес), построенного в 2011 году самостоятельно (в акте оценки написано, что объект был построен в 2011 году), но никак не оформленного. В 2019 году была проведена оценка, определена стоимость (97 000,00 рублей), но к учету объект принят не был. В 2022 году при очередной проверке ДИО данный факт был обнаружен. Как правильно поставить объект на учет? Какими проводками отразить принятие и как правильно начислить амортизацию - с момента ввода в эксплуатацию (с 2011 года) или начать начислять с момента принятия к учету? То есть какая остаточная стоимость объекта будет в 2022 году? Учреждением принято решение об учете навеса в качестве самостоятельного инвентарного объекта.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В конкретной ситуации принятие к учету ранее построенного и неучтенного навеса, а также доначисление амортизации целесообразно оформить в порядке исправления ошибок прошлых лет с применением счетов 401 19 "Доходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году", 401 29 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году". После исправления ошибок остаточная стоимость навеса по состоянию на 01.01.2022 составит 0 рублей.

Обоснование вывода:
Прежде всего, отметим, что в сложившихся обстоятельствах вариант учета будет зависеть от некоторых факторов.
Если в учреждении имеются документы, которые могут подтвердить факт создания объекта основных средств, на основании которых комиссия сможет достоверно определить первоначальную стоимость построенного ранее навеса, то можно сделать вывод, что неучтенный объект является результатом ошибки в бухгалтерском учете.
Вместе с тем для основных средств, созданных (изготовленных) собственными силами учреждения, первоначальной стоимостью признается сумма фактических вложений в их создание (изготовление) (п. 15 Стандарта "Основные средства"). При этом в фактические вложения включаются в том числе стоимость израсходованных учреждением материалов; амортизация, начисленная по объектам, используемым при изготовлении основных средств; расходы на оплату труда и страховые взносы на обязательное социальное страхование, непосредственно связанные с созданием объекта основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с созданием (изготовлением) объекта основного средства.
Таким образом, построенный и не учтенный в 2011 году навес может быть принят к учету в порядке исправления ошибки прошлых лет как отдельный объект основных средств только при условии, что первоначальная стоимость навеса будет известна и сможет быть подтверждена первичными документами и (или) заключением (актом) профильной комиссии учреждения.
Однако, как ясно из сути вопроса, фактические затраты не собирались на счете 0 106 01 000 "Вложения в основные средства" и оценка стоимости объекта осуществлена только в 2019 году после проведения проверки. Соответственно, можно предположить, что собрать достоверные сведения о фактических затратах, связанных с постройкой навеса, в настоящее время не представляется возможным.
В такой ситуации навес, выявленный в ходе проведения проверки и (или) инвентаризации, при отсутствии документов, подтверждающих его сформированную фактическую стоимость, может быть принят к учету в качестве безвозмездных поступлений по результатам инвентаризации (п. 7 Инструкции N 174н) по справедливой стоимости на дату выявления неучтенного основного средства (п. 22 Стандарта "Основные средства").
Неучтенные объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей оценочной (справедливой) стоимости (п. 31 Инструкции N 157н, п. 52 Стандарта "Концептуальные основы"). В соответствии с п. 25 Инструкции N 157н под текущей оценочной стоимостью на дату принятия к учету понимается справедливая стоимость указанного объекта. Информация о действующей цене должна быть подтверждена документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.
В случае если данные о ценах на аналогичные либо схожие материальные ценности по каким-либо причинам недоступны, текущая оценочная стоимость признается в условной оценке, равной одному рублю. При этом указанные материальные ценности, соответствующие критериям признания активов, отражаются субъектом учета на балансовых счетах в условной оценке: один объект, один рубль. После получения данных о ценах на аналогичные либо схожие материальные ценности по объекту нефинансового актива (материальной ценности), отраженных на дату признания в условной оценке, комиссией субъекта учета осуществляется пересмотр балансовой (справедливой) стоимости такого объекта.
Согласно п. 9 Инструкции N 174н оприходование неучтенных объектов основных средств, выявленных при инвентаризации, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" и кредиту счета 0 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления". В свою очередь, отражение финансового результата от оценки основных средств до справедливой стоимости отражается по дебету (кредиту) счета 0 401 10 176 "Доходы текущего года от оценки активов и обязательств" и кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" (п. 13 Инструкции N 174н).
Следовательно, в 2018 году бюджетному учреждению необходимо было поставить на учет неучтенный навес в условной оценке, а в 2019 году - пересмотреть его стоимость до справедливой. Однако этого сделано не было, что выявлено по итогам очередной проверки. Вот здесь уже можно говорить об ошибке прошлых лет и ее исправлении в учете.
В целях отражения в учете выявленной ошибки организации бюджетной сферы руководствуются Стандартом "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Если ошибка была совершена в прошлом году (прошлые годы), то для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей необходимо использовать специальные счета, применяемые в целях исправления ошибок прошлых лет (пп. 281, 298.1 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). При выборе специального счета для исправления ошибок прошлых лет следует учитывать также, выявлены эти ошибки учреждением самостоятельно или в результате проведения контрольных мероприятий.
Отметим, что детальный порядок применения указанных счетов положениями Инструкции N 174н не урегулирован. Поэтому при необходимости исправления ошибок прошлых лет конкретный порядок применения данных счетов бюджетному учреждению следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н, и закрепить в учетной политике.
В зависимости от характера исправление ошибки отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом "Красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Такие записи необходимо оформить Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), в которой делаются ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (п. 18 Инструкции N 157н), а также в бухгалтерском учете и отчетности.
Кроме того, операции по исправлению ошибок прошлых лет не включаются при формировании отчетности в показатели текущего года, а изменяют входящие остатки на начало отчетного периода (пп. 33, 34 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 1.7 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005).
Так как в рассматриваемой ситуации ошибки 2018 и 2019 годов повлияли на финансовый результат в части доходов, а также на необходимость корректировки не начисленной своевременно амортизации, то есть на финансовый результат в части расходов, то в данном случае целесообразно применение счетов 0 401 19 000 "Доходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году", 0 401 29 000 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году".
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть оформлены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 0 101 ХХ 310 Кредит 0 401 19 199 - дополнительной бухгалтерской записью отражено оприходование неучтенного навеса в условной оценке 1 руб.;
2. Дебет 0 101 ХХ 310 Кредит 0 401 19 176 - дополнительной бухгалтерской записью отражен пересмотр стоимости навеса до справедливой;
3. Дебет 0 401 29 271 Кредит 0 104 ХХ 411 - дополнительной бухгалтерской записью отражено доначисление амортизации в порядке исправления ошибки прошлых лет (в размере 100%).
Соответственно, в 2022 году остаточная стоимость навеса составит 0 рублей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Ответ прошел контроль качества

8 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.