Бюджетное учреждение заключило договор об оказании услуг по доочистке водопроводной воды с использованием системы доочистки воды исполнителя (фильтровальная система, бак, тумба под оборудование, фонтан ультрафиолетовый), которая подключается к системе водоснабжения между этажами и внутри этажей. Данный договор заключается по рекомендации Минздрава о необходимости обеспечить доступ к чистой питьевой воде. При этом исполнитель по договору осуществляет установку оборудования, пусконаладочные работы, несет расходы на содержание и контролирует работоспособность системы. Оплата за услуги по доочистке производится ежемесячно. При этом оборудование системы доочистки воды передается бюджетному учреждению на основании акта приема-передачи. На какую подстатью КОСГУ отнести расходы на оплату услуг по доочистке водопроводной воды с использованием оборудования исполнителя?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы бюджетного учреждения на оплату услуг по доочистке водопроводной воды могут быть отнесены на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. Оборудование, полученное от организации-исполнителя бюджетным учреждением для целей оказания услуг, подлежит учету на соответствующем балансовом или забалансовом счете в зависимости от условий передачи объекта учреждению.

Обоснование вывода:
В целях отнесения расходов на соответствующие статьи (подстатьи) КОСГУ организации бюджетной сферы в 2022 году применяют положения приказа Минфина России от 29.11.2017 N 209н "Об утверждении Порядка применения классификации операций сектора государственного управления" (далее - Порядок N 209н). Согласно п. 3 Порядка N 209н отнесение расходов на тот или иной код КОСГУ должно осуществляться исходя из экономического содержания хозяйственной операции. Представление об экономическом содержании осуществляемых операций субъект учета может получить из содержания заключаемого договора, а конкретно - из предмета договора.
В рассматриваемой ситуации учреждением заключен договор, предметом которого является оказание услуг по доочистке водопроводной воды с использованием оборудования исполнителя.
Оплату оказанных услуг (выполненных работ) бюджетному учреждению сторонней организацией следует относить на статью 220 "Оплата работ, услуг" КОСГУ с необходимостью дальнейшей детализации по конкретным подстатьям КОСГУ (п. 10.2 Порядка N 209н). В случае, когда произведенные учреждением расходы напрямую не поименованы ни в одной из подстатей статьи 220 "Оплата работ, услуг" КОСГУ (например, как в рассматриваемом случае - услуги по доочистке водопроводной воды с использованием оборудования исполнителя), а также учитывая норму пункта 3 Порядка N 209н, следует:
- проанализировать экономическую направленность расходов, т.е. определить характер предоставленных услуг учреждению (например, арендная плата за пользование, услуги по содержанию имущества или прочие);
- в зависимости от выбранной классификации характера услуг установить подстатью КОСГУ для отнесения расходов.
Рассматриваемый заключенный бюджетным учреждением договор по предоставлению услуг можно классифицировать:
- как договор аренды оборудования (глава 34 ГК РФ);
- как договор возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ).
Основанием для определения характера договора может являться анализ первичных документов, подтверждающих оказание услуг (например, актов).
Так, договор аренды предполагает, что арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.
В этом случае между сторонами - участниками договора подписывается акт оказанных услуг о предоставлении в пользование определенного вида имущества, т.е. системы доочистки воды. Расходы по такому договору следует относить на подстатью 224 "Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)" КОСГУ (п. 10.2.4 Порядка N 209н).
Отношения же сторон по договору возмездного оказания услуг предполагают обязанность исполнителя по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Иными словами, данный договор подразумевает выполнение определенных услуг (работ) в пользу бюджетного учреждения (заказчика) с использованием определенного оборудования (например, как в рассматриваемой ситуации, доочистка водопроводной воды силами владельца оборудования системы).
Так, в рассматриваемой ситуации оборудование устанавливается в учреждении в рамках заключенного договора об оказании услуг по доочистке водопроводной воды. При этом для оказания услуг контрагент использует свое оборудование, которое он самостоятельно устанавливает, обслуживает и контролирует его работоспособность.
В такой ситуации, учитывая, что установленное оборудование будет использоваться самим контрагентом, но для целей оказания услуг бюджетному учреждению, по нашему мнению, должностными лицами учреждения вполне обоснованно заключенный договор может быть классифицирован в качестве договора именно возмездного оказания услуг.
Для отражения расходов на оплату оказанных учреждению услуг по договору возмездного оказания услуг статья 220 "Оплата работ, услуг" КОСГУ детализирована, в частности, подстатьями (п. 10.2 Порядка N 209н):
- 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ;
- 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.
На подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ относятся расходы по оплате договоров на выполнение работ, оказание услуг, связанных с содержанием (работы и услуги, осуществляемые с целью поддержания и (или) восстановления функциональных, пользовательских характеристик объекта), обслуживанием, ремонтом нефинансовых активов (п. 10.2.5 Порядка N 209н), в том числе расходы на оплату работ (услуг), осуществляемые в целях соблюдения нормативных предписаний по эксплуатации (содержанию) имущества. В рассматриваемой ситуации у бюджетного учреждения отсутствует заключение о признании воды не соответствующей санитарным нормам. Соответственно, применение подстатьи 225 КОСГУ в таком случае, по нашему мнению, является некорректным.
Вместе с тем в соответствии с пунктом 10.2.6 Порядка N 209н на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ относятся расходы на выполнение работ, оказание услуг, не отнесенных на иные подстатьи статьи 220 "Оплата работ, услуг" КОСГУ, причем перечень расходов относимых на данную подстатью, закрытым не является. Следовательно, расходы бюджетного учреждения на оплату услуг по доочистке водопроводной воды могут быть отнесены на подстатью 226 КОСГУ.
Отметим, что передаваемое исполнителем по договору оборудование должно быть отражено в бухгалтерском учете бюджетного учреждения. Для этих целей должностным лицам учреждения необходимо проанализировать условия договора и установить: предоставляется ли система доочистки воды учреждению на ответственное хранение или в безвозмездное пользование.
Так, согласно п. 335 Инструкции N 157н материальные ценности, принятые учреждением на хранение, отражаются на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении" по стоимости, указанной в документе передающей стороной.
Вместе с тем при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей, в том числе по договору безвозмездного пользования, применяется Стандарт "Аренда" (п. 2 Стандарта "Аренда").
В свою очередь, объект учета аренды, прежде всего, должен признаваться активом. Перечень критериев признания имущества активом определен п. 36 Стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора". Соответственно, должностным лицам учреждения необходимо сформировать профессиональное суждение о полученном в безвозмездное пользование оборудовании в целях признания полученного объекта активом и, соответственно, применения норм Стандарта "Аренда" к данной ситуации, исходя из следующих критериев:
- в договоре есть конкретный объект имущества, который передается;
- у ссудополучателя есть право получать практически все выгоды от объекта;
- у ссудополучателя есть право определять способ использования объекта.
Если перечисленные критерии в отношении системы доочистки воды, предоставляемой в рамках заключенного договора о возмездном оказании услуг, выполняются, то основания для применения Стандарта "Аренда" существуют, и полученное в безвозмездное пользование оборудование подлежит учету при квалификации должностными лицами учреждения, в частности, комиссией по поступлению и выбытию активов, в качестве объекта операционной льготной аренды на балансовом счете 111 40 "Права пользования нефинансовыми активами".
Если уполномоченными лицами учреждения на основании условий договора будет принято решение о том, что оснований для применения норм Стандарт "Аренда" в отношении переданного оборудования нет, то согласно п. 333 Инструкции N 157н имущество, полученное учреждением в пользование, не являющееся объектом аренды, в том числе имущество, полученное на безвозмездной основе, подлежит учету на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" на основании акта приема-передачи (иного документа, подтверждающего получение имущества) по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной.
Таким образом, расходы бюджетного учреждения на оплату услуг по доочистке водопроводной воды могут быть отнесены на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. Оборудование, полученное от организации-исполнителя бюджетным учреждением для целей оказания услуг, должно быть учтено на соответствующем балансовом или забалансовом счете в зависимости от условий передачи объекта учреждению.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

30 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.