Бюджетное учреждение в 2021 году производило выплату материальной поддержки студентам, облагаемой НДФЛ, за счет средств КФО 5 по КВР 340 КОСГУ 296 (Дебет 401 20 296 Кредит 302 96 737). В 2022 году налоговым органом было направлено требование о пояснении в отношении представленных налоговых регистров. Была обнаружена ошибка бюджетного учреждения в связи с излишним удержанием НДФЛ в октябре 2021 года по одному студенту и неудержанием НДФЛ по другому студенту (в 2022 году планируется выплата материальной поддержки). В 2022 году бюджетное учреждение сдало корректирующий расчет по форме 6-НДФЛ за 2021 год. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отразить недоимку по НДФЛ и переплату по НДФЛ за 2021 год?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расчеты по удержанию из доходов текущего года сумм НДФЛ, подлежащих удержанию из доходов, полученных студентом в прошлом году, отражаются в учете в качестве операций текущего года.
Факт выявленного излишне удержанного НДФЛ по выплате за счет средств субсидии на иные цели в бухгалтерском учете может отражаться в качестве нового факта хозяйственной жизни. В этом случае денежные средства подлежат возврату в бюджет в порядке, аналогичном порядку возврата в бюджет остатков неиспользованных остатков субсидий прошлых лет.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации учредителем может быть принято решение о корректировке отчета о достижении целевых показателей по субсидии на иные цели. В этом случае следует отразить корреспонденции по исправлению ошибок прошлых лет с применением специальных счетов, определив возможность применения соответствующих корреспонденций в рамках учетной политики по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя. Однако такой вариант возможен только в случае наличия корректировочного отчета о достижении целевых показателей и Извещения (ф. 0504805).

Обоснование вывода:
В рамках расчетов по НДФЛ бюджетное учреждение в соответствии со ст. 226 НК РФ является налоговым агентом, то есть лицом, которое производит исчисление и уплату НДФЛ в отношении доходов налогоплательщика, источником которых он является. Начисленную сумму НДФЛ налоговые агенты должны удержать непосредственно из доходов физического лица (в данном случае студента) при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Учитывая положения п. 6 ст. 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет по форме 6-НДФЛ.
1. В части неудержания НДФЛ с выплаты материальной поддержки одному из студентов в 2021 году отметим следующее.
В случае, если организация (налоговый агент) имела возможность удержать НДФЛ при выплате налогоплательщику дохода в течение года, но не сделала этого из-за ошибки должностных лиц, положения п. 5 ст. 226 НК РФ не применяются. При обнаружении ошибки, которая привела к неудержанию НДФЛ, обязанность налогового агента по удержанию не прекращается и должна быть исполнена при выплате доходов налогоплательщику, в том числе из доходов следующего отчетного (налогового) периода (смотрите, в частности, письмо ФНС России от 24.04.2019 N БС-3-11/4119@). Аналогичного мнения придерживаются и судебные инстанции (смотрите, например, постановление Восьмого ААС от 24.01.2018 N 08АП-16350/17). Однако такой порядок удержания возможен только при соблюдении норм действующего законодательства.
Если придерживаться такого подхода в рассматриваемой ситуации, то из доходов текущего года учреждением могут быть удержаны суммы НДФЛ, подлежащие удержанию из доходов, полученных студентом в прошлом году. При этом вне зависимости от того, успело учреждение сдать уточненную форму 6-НДФЛ за 2021 год или нет на момент обнаружения ошибки, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения по состоянию на 01.01.2022 задолженность по счету 303 01 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" не отражается. Дело в том, что, являясь налоговым агентом, исчисленную сумму НДФЛ учреждение должно удержать непосредственно из доходов физического лица (в данном случае студента) при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Соответственно, задолженность на счете 303 01 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" может отражаться только в сумме фактически удержанного из доходов студентов НДФЛ, независимо от наличия задолженности у конкретного налогоплательщика (студента), отраженной в регистрах налогового учета.
Соответственно, корректировочные записи в бухгалтерском учете бюджетного учреждения не осуществляются. Расчеты по удержанию из доходов текущего года сумм НДФЛ, подлежащих удержанию из доходов, полученных студентом в прошлом году, при соблюдении норм действующего законодательства отражаются в учете в качестве операций текущего года.
Вместе с тем неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ). При этом налоговый агент освобождается от данной ответственности при одновременном выполнении следующих условий:
- налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок;
- в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации;
- налоговым агентом самостоятельно перечислены в бюджетную систему Российской Федерации сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.
Оплата пеней за несвоевременную уплату налогов и сборов отражается по элементу вида расходов 853 "Уплата иных платежей" в увязке с подстатьей 292 "Штрафы за нарушение законодательства о налогах и сборах, законодательства о страховых взносах" (п. 48.8.5.3 Порядка N 85н, п. 10.9.2 Порядка N 209н).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет Х 401 20 296 Кредит Х 302 96 737
- начислена материальная поддержка за период, в котором будет удержан НДФЛ за 2021 год;
2. Дебет Х 302 96 737 Кредит Х 303 01 731
- удержан НДФЛ учреждением как налоговым агентом с доходов текущего месяца;
3. Дебет Х 302 96 737 Кредит Х 303 01 731
- из суммы материальной поддержки текущего отчетного периода удержан НДФЛ, неудержанный из доходов, полученных в 2021 году;
4. Дебет Х 302 01 831 Кредит Х 201 11 610,
увеличение забалансового счета 18 (КВР 340; КОСГУ 296)
- перечислен НДФЛ в бюджет;
5. Дебет 2 401 20 292 Кредит 2 303 05 731
- отражено начисление пеней за несвоевременную уплату НДФЛ;
6. Дебет 2 303 05 831 Кредит 2 201 11 610,
увеличение забалансового счета 18 (КВР 853; КОСГУ 292)
- отражено перечисление пеней в бюджет.
2. В части излишне удержанного НДФЛ с материальной поддержки одному из студентов в 2021 году отметим следующее.
В случае излишнего удержания из дохода налогоплательщика суммы НДФЛ положениями НК РФ предусмотрены следующие варианты возврата студенту излишне удержанных сумм:
- налоговым агентом за счет сумм НДФЛ, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей по указанному налогоплательщику, с доходов которых налоговый агент производит удержание этого налога, в течение трех месяцев со дня получения агентом заявления налогоплательщика (абзац 3 п. 1 ст. 231 НК РФ);
- возврат перечисленного ранее в бюджет НДФЛ налоговому агенту в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, с последующим перечислением этой суммы налогоплательщику (работнику);
- возврат налоговым органом излишне удержанного НДФЛ непосредственно на открытый в банке счет налогоплательщика (пп. 3, 4, 5 ст. 79 НК РФ).
Однако применение третьего способа возможно только при отсутствии налогового агента (смотрите, в частности, определения ВС РФ от 01.02.2019 N 14-КГ18-48, Конституционного Суда РФ от 17.02.2015 N 262-О).
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации денежные средства на выплату материальной поддержки студенту, а соответственно, и на уплату НДФЛ с данной выплаты бюджетное учреждение осуществляло за счет средств субсидии на иные цели, считаем, что бюджетное учреждение в рассматриваемой ситуации должно вернуть излишне удержанную из доходов налогоплательщика (студента) сумму НДФЛ по письменному заявлению о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного, подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа по форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 14.02.2017 г N ММВ-7-8/182@ (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика, а также в составе налоговой декларации в соответствии со ст. 229 НК РФ) (п. 6 ст. 78 НК РФ).
Обращаем внимание, что ввиду того, что у учреждения как у налогового агента имеется недоимка по НДФЛ по другому студенту, а также в виду несвоевременной уплаты НДФЛ с доходов студента обязанность по перечислению пеней, то для целей возврата излишне удержанной суммы НДФЛ целесообразно сначала уплатить в бюджет неудержанный НДФЛ и пеню, а потом возвращать излишне удержанный налог во избежание зачета налоговым органом суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности) (п. 6 ст. 78 НК РФ).
При выявлении излишне удержанных сумм НДФЛ из доходов студента у учреждения по сути возникает одновременно кредиторская задолженность перед налогоплательщиком, дебиторская задолженность по расчетам с ИФНС в размере излишне удержанных сумм, а также возникновение кредиторской задолженности по возврату остатка субсидии 2021 года в доход соответствующего бюджета.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации расчеты по субсидии на иные цели 2021 года закрыты, отчет о выполнении условий соглашения (о произведенных целевых расходах), Извещение (ф. 0504805) уже представлены и приняты и счет 401 40 "закрыт".
В такой ситуации порядок отражения в учете факта выявления сумм излишне удержанных и перечисленных в прошлых отчетных периодах сумм НДФЛ за счет средств субсидии на иные цели в бухгалтерском учете учреждения не определен и требует согласования с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя. Кроме того, требует согласования с учредителем и органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов, и порядок возврата средств от ИФНС, в частности, на какой лицевой счет должны поступить данные денежные средств. Так, может быть принято решение о возврате излишне уплаченного НДФЛ от налогового органа на отдельный лицевой счет.
Отметим, что даже если денежные средства в сумме излишне уплаченного НДФЛ от ИФНС будут зачислены не на отдельный лицевой счет, а на основной лицевой счет бюджетного учреждения, считаем, что у учреждения все равно возникает обязанность по возврату данной суммы в доход соответствующего бюджета, так как дебиторская задолженность возникла ввиду исполнения обязательств, соответствующих целям предоставления субсидии на иные цели 2021 года.
Корректировка показателей в части начисления доходов текущего финансового года по предоставлению субсидии на иные цели (исправление ошибки прошлых лет) возможна только в случае наличия корректировочного отчета о достижении целевых показателей и Извещения (ф. 0504805). Необходимость согласования данной позиции с учредителем определена тем, что показатели по отражению остатков целевых субсидий должны быть сопоставимы в учете учредителя и учреждения, а для этих целей необходимо обеспечить единый подход к их отражению в учете.
Если по согласованию с учредителем корректировка расчетов по субсидии на иные цели осуществляться не будет, то согласно п. 152 Инструкции N 174н при наличии оснований для возврата остатка субсидии в силу возникновения новых обстоятельств задолженность признается в бухгалтерском учете в качестве уменьшения финансового результата текущего финансового периода. Начисление задолженности перед бюджетом отражается по дебету счета 401 10 в корреспонденции с кредитом счета 303 05 "Расчеты по прочим платежам в бюджет" (пп. 133, 152 Инструкции N 174н, смотрите также пп. 8.3, 8.4 раздела I, п. 8.3, 8.4 раздела II Приложения N 1 к письму Минфина России от 04.02.2020 N 02-06-07/6939). При этом восстановление кредиторской задолженности перед студентом и дебиторской задолженности по расчетам с ИФНС в такой ситуации можно отразить операциями текущего финансового года.
В случае, если учредителем будет принято решение о корректировке отчета о достижении целевых показателей по субсидии на иные цели, связанной с ошибочным признанием неправомерно сделанных расчетов, в этом случае следует отразить корреспонденции по исправлению ошибок прошлых лет с применением специальных счетов, определив возможность применения соответствующих корреспонденций в рамках учетной политики в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н. При этом информация о допущенной ошибке должна быть направлена в адрес органа-учредителя в целях отражения в бюджетном учете исправительных корреспонденций в части необоснованно признанных расходов.
Учитывая, что ошибка, допущенная в 2021 году, повлияла на финансовый результат в части доходов и обнаружена учреждением самостоятельно, для отражения ее исправления может быть использован счет 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году".
Закрытие расчетов в сумме неиспользованного учреждением объема финансового обеспечения обязательств целевых расходов текущего характера, не подлежащих подтверждению потребности, отражается по дебету 5 401 40 152 "Доходы текущего финансового года от поступлений текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления" в корреспонденции с кредитом счета 5 303 05 731 "Расчеты по прочим платежам в бюджет" (смотрите письмо Минфина России от 04.02.2020 N 02-06-07/6939).
При восстановлении кредиторской задолженности перед студентом и дебиторской задолженности по расчетам с ИФНС в случае исправления ошибки прошлых лет, а также отражении задолженности перед бюджетом, учитывая, что данное обстоятельство не влияет на финансовый результат, относится к 2021 году (году, предшествующему отчетному) и выявлено учреждением самостоятельно, корректировка таких операций может быть отражена с применением счета 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году".
Операции по исправлению ошибок прошлых лет отражается путем отражения записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки (п. 33 Стандарта "Учетная политика...", п. 18 Инструкции N 157н) на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с обособлением в Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.
В целях раскрытия информации об исправлении учреждением ошибок прошлых лет, выявленных самостоятельно, в бухгалтерском учете и пересчете показателей отчетности в связи с выявлением таких ошибок следует сформировать Сведения об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773). При этом информация об исправляемых операциях отражается в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503760).
Принимая во внимание тот факт, что вернувшиеся от ИФНС денежные средства подлежат возврату в доход бюджета, выявленную задолженность перед студентами следует погасить за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности либо за счет экономии средств субсидии на задание, образовавшейся по состоянию на 1 января 2022 года. В бухгалтерском учете погашение задолженности перед студентами учреждения, учитываемой по КФО 5, может быть отражено в качестве некассовой операции с использованием счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами" (пп. 146, 147 Инструкции N 157н).
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения в 2022 году, по нашему мнению, могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
I. В случае принятия решения об отражении в качестве нового факта хозяйственной жизни по согласованию с учредителем:
1. Дебет 5 303 01 831 Кредит 5 302 96 737
- отражено восстановление кредиторской задолженности перед студентами и дебиторской задолженности по НДФЛ;
2. Дебет 5 201 11 510 Кредит 5 303 01 731,
увеличение забалансового счета 17 (АнКВИ 510, КОСГУ 510)
- отражено поступление денежных средств от налогового органа;
3. Дебет 5 401 10 152 Кредит 5 303 05 731
- начислена задолженность перед бюджетом;
4. Дебет 5 303 05 831 Кредит 5 201 11 610,
одновременное увеличение забалансового счета 18 (АнКВИ 610, 610 КОСГУ)
- произведено перечисление средств в бюджет;
5. Дебет 2(4) 304 06 832 Кредит 2 (4) 201 11 610,
увеличение по забалансовому счету 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610)
Дебет 5 302 96 837 Кредит 5 304 06 732
- отражено погашение задолженности перед студентами за счет средств иного источника.
II. В случае принятия решение о корректировке отчета о достижении целевых показателей и Извещения (ф. 0504805) по согласованию с учредителем:
1. Дебет 5 401 40 152 Кредит 5 401 18 152
- способом "Красное сторно" отражена корректировка признанных доходов в виде целевой субсидии в 2021 году;
2. Дебет 5 302 96 837 Кредит 5 304 86 732,
Дебет 5 304 86 832 Кредит 5 303 01 731
- способом "Красное сторно" отражен излишне удержанный НДФЛ из доходов студента;
3. Дебет 5 401 40 152 Кредит 5 304 86 732,
Дебет 5 304 86 832 Кредит 5 303 05 731
- дополнительной бухгалтерской записью отражена задолженность перед бюджетом в части образовавшегося остатка целевой субсидии;
4. Дебет 5 201 11 510 Кредит 5 303 01 731,
увеличение забалансового счета 17 (АнКВИ 510, КОСГУ 510)
- отражено поступление денежных средств от налогового органа;
5. Дебет 5 303 05 831 Кредит 5 201 11 610,
с одновременным увеличением забалансового счета 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610)
- отражено перечисление целевой субсидии в бюджет;
6. Дебет 2 304 06 832 Кредит 2 201 11 610,
увеличение по забалансовому счету 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610),
Дебет 5 302 96 837 Кредит 5 304 06 732
- отражено погашение задолженности перед студентами за счет средств от приносящей доход деятельности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

30 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.