Бюджетное учреждение представило в 2021 году Извещение (ф. 0504805) с суммами выполненного госзадания в размере полученного финансирования в разрезе разделов и подразделов. На основании Извещения (ф. 0504805) доходы будущих периодов были признаны в 2021 году доходами текущего финансового года. Отчет о выполнении госзадания согласно положению, утвержденному учредителем, был предоставлен в 2022 году после сдачи годовой отчетности. Согласно результатам принятия отчета о выполнении госзадания (после срока, установленного для сдачи отчетности) по одному разделу, подразделу госзадание выполнено не в полном объеме. Учредитель известил учреждение о сумме задолженности, подлежащей возврату в бюджет. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отразить возврат остатка субсидии по причине его невыполнения? Необходимо ли корректировать отражение выполнения госзадания 2021 года через исправление ошибок прошлого года? За счет каких средств осуществляется возврат остатка субсидии? На лицевом счете по КФО 4 на начало 2022 года есть экономия субсидии на госзадание 2021 года, достаточная для возврата задолженности, но учитываемая по другому разделу, подразделу. Можно ли использовать данную экономию по одному разделу, подразделу для погашения задолженности по возврату остатка субсидии по причине невыполнения госзадания по другому разделу, подразделу?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Начисление задолженности по возврату бюджетным учреждением в доход бюджета остатков субсидий на выполнение государственного задания, образовавшегося в результате недостижения учреждением его показателей, может отражаться в 2022 году по дебету счета 4 401 10 131 в корреспонденции с кредитом счета 4 303 05 731.
Использование средств субсидии на выполнение государственного задания текущего года для возврата субсидии прошлого контролирующие органы могут квалифицировать в качестве нецелевых расходов. Для этих целей могут быть использованы средства от приносящей доход деятельности или экономии средств субсидии на выполнение государственного задания.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 78.1 БК РФ субсидии бюджетным учреждениям предусматриваются на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем или приобретенного за счет средств учредителя.
Субсидии на государственное задание относятся к доходам будущих периодов. Признание субсидий в бухгалтерском учете в качестве доходов будущих периодов осуществляется на дату подписания соответствующего соглашения. Порядок признания средств субсидий доходами текущего отчетного периода должен быть определен условиями такого соглашения.
В составе доходов текущего отчетного периода субсидия отражается по мере исполнения задания (субсидия на выполнение государственного задания), по мере выполнения условий предоставления субсидии (целевая субсидия) (пп. 30, 54 Стандарта "Доходы", п. 301 Инструкции N 157н, п. 3.2 раздела III Приложения N 1 к письму Минфина России от 04.02.2020 N 02-06-07/6939). В настоящее время согласно положениям пп. 150, 158 Инструкции 174н доходы текущего года в сумме выполненного задания следует признавать на основании отчета о выполнении задания (промежуточного, итогового). В качестве основания для признания таких доходов может рассматриваться также информация о результатах использования субсидий - Извещение (ф. 0504805), формируемое в целях отражения в бухгалтерском учете финансовых результатов по методу начисления (формирования расчетов по предоставленным (полученным) субсидиям для целей составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в случае, если отчет на дату формирования годовой отчетности не утвержден (пп. 30, 54 Стандарта "Доходы", п. 301 Инструкции N 157н, Инструкции N 174н, письмо Минфина России от 04.02.2020 N 02-06-07/6939).
Вместе с тем даже если учредитель принял решение об отражении операций, формирующих показатели финансового результата, а именно доходов, расходов текущего финансового года и расчетов по предоставленным субсидиям, в году предоставления субсидии на основании Извещения (ф. 0504805), его формирование не отменяет обязанность представления отчета о выполнении задания.
При этом по результатам рассмотрения отчета, который утвержден после даты принятия годовой бухгалтерской отчетности, может быть установлено:
- невыполнение задания и предъявление требования по возврату средств субсидии;
- выполнение задания и признание отсутствия задолженности по возврату средств в бюджет;
- уточнение объема невыполнения задания и перерасчет суммы к возврату в большую или меньшую сторону.
Прямая обязанность по возврату в доход бюджета средств субсидий на выполнение задания возникает у бюджетного учреждения только в размере, соответствующем недостигнутым показателям, характеризующим объем выполнения задания (ч. 17 ст. 30 Закона N 83-ФЗ, смотрите также письма Минфина России от 30.06.2020 N 09-07-10/56809, от 06.02.2020 N 02-07-10/7764, от 23.12.2019 N 09-07-07/100885). Эту обязанность по возврату средств субсидии по причине невыполнения задания и сроки такого возврата устанавливает конкретное публично-правовое образование.
Согласно п. 158 Инструкции N 174н начисление задолженности бюджетными учреждениями по возврату в доход бюджета остатков предоставленных бюджетным учреждениям субсидий на выполнение государственного задания, образовавшихся в связи с недостижением установленных государственным заданием показателей, характеризующих объем государственных услуг (работ), на основании Извещения (ф. 0504805), отчета о выполнении государственного (муниципального) задания, иного документа-основания, отражается по дебету счета 4 401 40 131 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)" и кредиту счета 4 303 05 731 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по прочим платежам в бюджет".
Однако согласно системному письму Минфина России от 04.02.2020 N 02-06-07/6939 в случае, если по результатам рассмотрения Отчетов по субсидиям показатели расчетов по предоставленным субсидиям (финансового результата (доходов (расходов), ранее сформированные на основании Извещения (ф. 0504805), подлежат корректировке (уточнению ранее принятых значений), такие корректировки по уточнению ранее принятых в ходе завершения финансового года оценочных значений не являются исправлением ошибки, и отражаются бухгалтерскими записями в финансовом году, в котором принято решение о корректировке расчетов по предоставленным субсидиям.
Корреспонденции счетов для такой корректировки оценочных значений не содержатся в действующих инструкциях по бухгалтерскому (бюджетному) учету. Соответственно, применяемые корреспонденции счетов следует разработать и закрепить в учетной политике в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н. Так, например, специалисты финансового ведомства указывали, что бухгалтерские записи по уточнению ранее принятых в ходе завершения финансового года оценочных значений отражаются бухгалтерскими записями в финансовом году, в котором принято решение о корректировке расчетов по предоставленным субсидиям бюджетным учреждениям по дебету счета 4 401 10 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" в корреспонденции с кредитом счета 4 303 05 731 "Увеличение прочей кредиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса" (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 26.05.2021 N 02-06-10/44098).
Положениями п. 62.5.1 Порядка N 85н и п. 14.1 Порядка N 209н прямо предусмотрено, что операция по возврату остатков субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного задания в объеме, который соответствует показателям государственного задания, которые не были достигнуты (с учетом допустимых (возможных) отклонений), в случае, если государственное задание является невыполненным, отражается с применением статьи 610 "Выбытие денежных средств и их эквивалентов" аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов в увязке с подстатьей 610 "Выбытие денежных средств и их эквивалентов" КОСГУ.
Для возврата в бюджет в подобных случаях могут быть использованы остатки средств субсидий, сложившиеся ввиду экономии средств субсидий на выполнение задания прошлого года, средства от приносящей доход деятельности, а также другие не запрещенные законом источники средств, за исключением средств субсидий на иные цели и осуществление капитальных вложений (смотрите письмо Минфина России от 12.04.2016 N 02-01-09/20629, письма Минфина России от 17.11.2017 N 02-09-06/76308, от 13.07.2017 N 02-09-05/44583).
Не использованные в текущем финансовом году остатки субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания используются бюджетными учреждениями в очередном финансовом году для достижения целей, ради которых эти учреждения созданы, в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности учреждений, и возврату не подлежат, если иное не предусмотрено нормативно-правовыми актами субъектов РФ (абзац 1 п. 1 ст. 78.1 БК РФ, ч. 17 ст. 30 Федерального закона N 83-ФЗ, подп. 6 п. 3.3 ст. 32 Федерального закона N 7-ФЗ, письмо Минфина России от 11.01.2013 N 02-13-10/28, п. 6 Рекомендаций Минфина России от 22.10.2013). Доходы от приносящей доход деятельности поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения и используются им для достижения целей, ради которых оно создано, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 298 ГК РФ).
Субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания текущего года имеет строгое целевое назначение - она предназначена для финансового обеспечения выполнения задания. А если толковать ст. 78.1 БК РФ буквально, то только для выполнения задания текущего года.
В связи с этим возврат субсидии за счет поступлений текущего года может быть осуществлен только в случае наличия экономии средств субсидии текущего года, при условии, что подобное решение не повлияет на достижение показателей, характеризующих качество и объем оказываемых услуг (выполняемых работ), установленных в задании (смотрите, в частности, письма Минфина России от 22.06.2018 N 02-02-05/43273, от 14.09.2017 N 02-07-10/59464, от 13.07.2017 N 02-09-05/44583, от 30.11.2015 N 02-01-09/69524, от 30.12.2014 N 02-07-10/69030).
Вопрос о том, каким образом может быть "зафиксирована" экономия, запланированная и достигнутая учреждением в течение года, в настоящее время нормативными актами не урегулирован. Поэтому учреждение самостоятельно определяет такой порядок и закрепляет в своем локальном акте. По нашему мнению, достигнутая учреждением экономия субсидии на выполнение муниципального задания текущего года может быть обоснована расчетами, подтверждающими одновременно:
- эффективность использования средств субсидии путем оптимизации расходов по конкретным направлениям;
- достижение показателей, характеризующих качество и объем оказываемых услуг (выполняемых работ), установленных в муниципальном задании.
Однако с учетом изложенного выше мы не можем исключить, что возврат остатков субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного задания в объеме, который соответствует показателям государственного задания, которые не были достигнуты, за счет средств субсидии на государственное задание текущего года, в дальнейшем будет признан нецелевым. При этом даже временное отвлечение средств субсидии (с последующим восстановлением за счет приносящей доход деятельности) на осуществление указанных в вопросе расходов контролирующие органы могут пытаться квалифицировать в качестве нецелевых расходов.
Таким образом, для возврата остатков субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного задания в объеме, который соответствует показателям государственного задания, которые не были достигнуты, могут быть без сопутствующих рисков использованы средства экономии субсидии по итогам работы прошлых лет, а также средства от приносящей доход деятельности, если соответствующие расходы предусмотрены Планом ФХД.
В случае достижения экономии средств, образовавшейся в результате выполнения государственного задания прошлого года по одному разделу, подразделу, указанные средства могут быть перераспределены в зависимости от потребности бюджетного учреждения на иные выплаты с обязательным уточнением Плана ФХД (смотрите также письма Минфина России от 09.08.2012 N 02-13-06/3106, от 12.07.2012 N 02-13-06/2703, от 30.12.2010 N 02-03-06/5448).
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 4 401 10 131 Кредит 4 303 05 731
- начисление задолженности по возврату в доход бюджета остатков субсидии на выполнение задания в связи с невыполнением государственного (муниципального) задания;
2. Дебет 4 303 05 831 Кредит 4 201 11 610,
одновременно увеличение забалансового счета 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610)
- возврат субсидии на выполнение задания прошлого года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

26 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.