Студенты бюджетного учреждения - колледжа согласно плану проведения занятий в процессе обучения изготавливают материальные ценности: табуретки, скворечники, вешалки, полки и т.д. Данные материальные ценности остаются в учреждении: часть используется в деятельности учреждения, часть может быть реализована. Учредительными документами предусмотрена реализация изделий, созданных студентами во время проведения занятий. Как и какими документами в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отразить оприходование изделий и реализацию физическим лицам?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения изготовленные студентами в рамках учебного плана изделия на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов могут учитываться на балансовых счетах в составе соответствующей группы нефинансовых активов (основных средств или материальных запасов). Изделия, которые подлежат реализации, могут быть приняты к учету в составе прочих материальных запасов. Доходы от реализации материальных запасов отражаются с применением АнКВД 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" и подстатьи 446 "Уменьшение стоимости прочих оборотных ценностей (материалов)" КОСГУ.
Порядок документального оформления оприходования изделий, созданных студентами в процессе обучения, а также реализации подобного рода изделий физическим лицам необходимо разработать и закрепить в рамках учетной политики бюджетного учреждения.

Обоснование вывода:
Согласно п. 22 Инструкции N 157н счета раздела "Нефинансовые активы" Единого плана счетов предназначены для сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии активов, находящихся в собственности Российской Федерации, субъектов и относящихся для целей бухгалтерского учета к основным средствам, нематериальным активам, непроизведенным активам, материальным запасам, иным видам материальных ценностей, а также об операциях, связанных с их выбытием, получением (приобретением), созданием (изготовлением, сооружением, строительством).
В соответствии с п. 36 Стандарта "Концептуальные основы" для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности активом признается имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод. При этом контроль над активом имеет место, если субъект учета обладает правом использовать актив, в том числе временно, для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод в процессе достижения целей своей деятельности (выполняемых функций, полномочий) и может исключить или иным образом регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам.
Учитывая тот факт, что бюджетное учреждение использует созданные в процессе обучения студентов изделия в своей уставной деятельности, то есть присутствует наличие полезного потенциала, учреждение самостоятельно может определять способ их использования, то такие материальные ценности являются активом бюджетного учреждения и подлежат учету на балансе в составе соответствующей группы нефинансовых активов.
В соответствии с п. 34 Инструкции N 157н принятие к учету и выбытие объектов нефинансовых активов (далее - НФА) осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом). При принятии решения об отнесении имущества к той или иной группе нефинансовых активов комиссии учреждения необходимо руководствоваться в том числе положениями Стандарта "Основные средства" и Стандарта "Запасы" и нормами Инструкции N 157н. Принятие решения должно быть обоснованным и оформленным в письменном виде, в порядке, определенном локальным актом учреждения.
Исходя из изложенного, учет рассматриваемых в вопросе материальных ценностей в составе объектов основных средств или материальных запасов будет зависеть от принятого комиссией по поступлению и выбытию активов решения.
Вместе с тем продукция, изготовленная в бюджетном учреждении для целей продажи, согласно п. 121 Инструкции N 157н, п. 38 Инструкции N 174н учитывается на счете 0 105 07 000 "Готовая продукция". Учет затрат на ее изготовление ведется на счете 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг" (п. 58 Инструкции N 174н). На дату выпуска продукции (на дату принятия к учету) готовая продукция определяется как нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) продукции (пп. 25, 26 стандарта "Запасы", п. 122 Инструкции N 157н). Однако такой учет должен вестись в учреждении в случае, если продукция изначально изготовлена в учреждении для целей продажи.
Обучение же по программам профессионального образования, в том числе в колледже или ином образовательном учреждении, предполагает не только освоение определенного объема теоретических знаний, но и приобретение целого ряда практических навыков. Для этого в учебных планах предусматриваются практические занятия по дисциплинам. В процессе обучения не всегда могут быть изготовлены изделия должного качества, которые могут использоваться непосредственно учреждением в своей хозяйственной деятельности или же для целей реализации. Иными словами, процесс обучения сопровождается как положительными, так и отрицательными результатами освоения профессиональных навыков.
Если же определенные объекты были сделаны с должным качеством и по решению комиссии могут быть использованы в уставной деятельности учреждения, то такие изделия принимаются к учету в качестве основных средств или материальных запасов. В случае если в отношении изготовленных студентами в рамках учебного плата изделий принято в установленном порядке решение об их реализации, то в такой ситуации комиссия может принять обоснованное решение об их учете в составе прочих материальных запасов на одноименном счете 0 105 06 000.
Принимая во внимание тот факт, что целью создания рассматриваемых в вопросе изделий является непосредственно учебный процесс студентов, а не производство или приобретение продукции для целей реализации, принятие их к учету на счет 0 105 07 000 "Готовая продукция" или 0 105 08 000 "Товары" является некорректным, как и калькулирование себестоимости данных изделий.
В данном случае речь не идет о производственном процессе, который предполагает совокупность действий работников и орудий труда, в результате которых сырье, материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия превращаются в готовую продукцию или услугу в заданном количестве, заданного свойства, качества и ассортимента в определенные сроки. Учитывая, что осуществляется создание изделий в процессе обучения студентов, которое может привести к получению как положительных, так и отрицательных результатов, принятие к учету успешно изготовленного объекта может быть отражено в качестве безвозмездного получения основных средств или материальных запасов.
В соответствии с пп. 9, 34 Инструкции N 174н принятие к бухгалтерскому учету полученных безвозмездно объектов основных средств отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 2 101 00 000 "Основные средства" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 10 190 "Доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления", материальных запасов по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 2 105 00 000 "Материальные запасы" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 10 190 "Безвозмездные неденежные поступления в сектор государственного управления".
Согласно п. 9.9 Порядка N 209н статья 190 "Безвозмездные неденежные поступления в сектор государственного управления" КОСГУ детализируется соответствующими подстатьями в зависимости от характера поступлений (текущий или капитальный), а также от правовой формы хозяйствующего субъекта, осуществляющего передачу имущества.
В рассматриваемой ситуации согласно учебному плану на занятии создаются объекты нефинансовых активов: основных средств (поступление капитального характера) или материальных запасов (поступления текущего характера) в соответствии с решением уполномоченных лиц учреждения. Студенты не осуществляют передачу готовых изделий в учреждение, а оставляют их после соответствующего занятия в учебном классе. Кроме того, объекты в процессе обучения могут изготавливаться не только индивидуально каждым студентом, но и группой студентов, в зависимости от поставленной учебной задачи.
В такой ситуации в разрядах 24-26 номера счета бухгалтерского учета 401 10, по нашему мнению, может быть применена подстатья 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления" (п. 9.9.9 Порядка N 209н) как прочие неденежные безвозмездные поступления, не отнесенные на подстатьи КОСГУ 191-198, в том числе поступление иного имущества, обращенного в доход Российской Федерации. Учитывая неурегулированность действующими нормативными правовыми актами, конкретный порядок следует закрепить в учетной политике бюджетного учреждения.
Объекты нефинансовых активов принимаются к учету по их первоначальной стоимости (п. 23 Инструкции N 157н, п. 14 Стандарта "Основные средства", п. 13 Стандарта "Запасы"). Первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных учреждением безвозмездно, является их текущая оценочная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, признаваемая справедливой стоимостью указанного объекта, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования (п. 25 Инструкции N 157н, п. 22 Стандарта "Основные средства", п. 22 Стандарта "Запасы").
Операции по реализации имущества относятся к приносящей доход деятельности бюджетного учреждения (п. 4 ст. 9.2, п. 1 ст. 24 Закона N 7-ФЗ). В свою очередь, доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения (п. 3 ст. 298 ГК РФ) и расходуются на цели бюджетного учреждения согласно плану финансово-хозяйственной деятельности.
Исключение составляют только доходы от реализации недвижимого имущества: согласно требованиям ст. 41 БК РФ средства от продажи недвижимого имущества бюджетных учреждений подлежат перечислению в доход бюджета.
Реализация материальных запасов отражается корреспонденциями счетов в соответствии с п. 37 Инструкции N 174н. Доходы от его реализации учитываются на счете 205 74 "Расчеты по доходам от операций с материальными запасами" (п. 93 Инструкции N 174н).
В соответствии с прямой нормой п. 12.2.4 Порядка N 85н доходы от реализации материальных запасов отражаются с применением статьи аналитической группы подвида доходов бюджетов 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" в увязке с подстатьей 446 "Уменьшение стоимости прочих оборотных ценностей (материалов)" КОСГУ (п. 12.4.6 Порядка N 209н, смотрите также письмо Минфина России от 17.06.2019 N 02-08-10/43765).
Согласно п. 28 Инструкции N 157н, п. 29 Стандарта "Запасы" материальные запасы, предназначенные для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы, отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости. Справедливая стоимость в этом случае определяется методом рыночных цен (п. 29 Стандарта "Запасы"). Отметим, что в случае, если показатель справедливой стоимости на дату принятия решения о реализации объекта не изменится, данный факт необходимо зафиксировать комиссионно. Иными словами, на момент принятия решения о реализации объектов комиссии необходимо заново определить справедливую стоимость, несмотря на то, что при постановке на учет такая стоимость уже была ранее определена. При этом если решение о реализации объекта принимается одновременно с решением о постановке его на балансовый учет, то в этом случае дополнительные проводки по переоценке оформлять не нужно, а в акте фиксируется принятое решение комиссии.
В случае необходимости переоценка материальных запасов до справедливой стоимости в результате отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы может быть отражена по аналогии с переоценкой объектов основных средств (п. 13 Инструкции N 174н) в корреспонденции со счетом 401 10 176 "Доходы текущего года от оценки активов и обязательств".
Реализация материальных запасов, за исключением готовой продукции, товаров, отражается на основании товарно-сопроводительных документов, иных первичных учетных документов на реализацию материальных ценностей по дебету счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (п. 37 Инструкции N 174н).
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 2 101 ХХ 310 Кредит 2 401 10 199
- отражено принятие к учету изготовленного студентами изделия в качестве объекта основного средства;
Дебет 2 105 ХХ 34Х Кредит 2 401 10 199
- отражено принятие к учету изготовленного студентами изделия в качестве материального запаса;
Дебет 2 105 Х6 346 Кредит 2 401 10 199
- отражено принятие к учету изготовленного студентами изделия, предназначенного для реализации, в качестве прочих материальных запасов;
2. Дебет 2 401 10 176 Кредит 2 105 Х6 346
- отражена переоценка до справедливой стоимости имущества, предназначенного для продажи физическими лицам (в сторону уменьшения)
или
Дебет 2 105 Х6 346 Кредит 2 401 10 176
- отражена переоценка до справедливой стоимости имущества, предназначенного для продажи физическими лицам (в сторону увеличения);
3. Дебет 2 205 74 567 Кредит 2 401 10 172
- начислен доход от реализации материальных ценностей физическим лицам;
4. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 Х6 446
- отражено выбытие материальных запасов при их реализации физическим лицам;
5. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 74 667,
увеличение забалансового счета 17 (АнКВД 440, КОСГУ 446)
- отражено поступление денежных средств за реализованные материальные запасы от физических лиц.
Отметим, что ни Приказом N 52н, ни Приказом N 61н не предусмотрено унифицированных форм первичных документов для отражения операций по получению объектов основных средств или материальных запасов в результате учебного процесса. Следовательно, порядок документального оформления таких операций учреждению необходимо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике. В частности, Методическими указаниями по заполнению Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) (далее - Акт (ф. 0504101)) установлено, что порядок его применения при безвозмездной передаче устанавливается учетной политикой. Кроме того, при поступлении материальных ценностей, в том числе основных средств или материальных запасов, учреждение может составлять Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207). То есть операции по безвозмездному получению основных средств также могут быть оформлены указанным первичным документом.
Положениями Приказа N 52н, Приказа N 61н также не установлена форма документа при передаче в реализацию материальных запасов физическим лицам. В таких случаях могут применяться формы, разработанные учреждением самостоятельно, с соблюдением требований к обязательным реквизитам, предусмотренные п. 25 Стандарта "Концептуальные основы", ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Порядок применения и заполнения должен быть предусмотрен учетной политикой либо в рамках непосредственно договора между учреждением и физическим лицом, в соответствии с которым осуществляется продажа.
Так, учреждение может самостоятельно разработать форму первичного учетного документа, взяв за основу форму Акта (ф. 0504101) или Накладной (ф. 0504205) и дополнив ее дополнительными строками или реквизитами, позволяющими идентифицировать конкретное физическое лицо, которому осуществляется продажа материальных ценностей.
Таким образом, конкретный порядок оформления первичных учетных документов при получении материальных ценностей в результате осуществления учебного процесса, дальнейшей их реализации физическим лицам бюджетному учреждению необходимо разработать самостоятельно и закрепить локальным актом.

К сведению:
В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" (далее - Закон о ККТ) контрольно-кассовая техника применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом о ККТ. ККТ применяется лицом, которое реализует товары, выполняет работы, оказывает услуги и которое формирует и передает (направляет) кассовый чек покупателю (клиенту) (письма Минфина России от 06.03.2019 N 03-01-15/14640 и от 24.08.2018 N 03-01-15/60600).
Подробнее о применении КТТ смотрите в материале: Все про применение и неприменение ККТ. Памятка бухгалтеру бюджетной сферы (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

11 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.