В казенном учреждении земельный участок находится в постоянном (бессрочном) пользовании для эксплуатации административного здания. В бюджетном учете земельный участок учитывается по кадастровой стоимости в составе непроизводственных активов на счете 103 00. В 2022 году учреждение собирается провести работы по укладке асфальтового покрытия на части площади земельного участка (примерно 50% от общей площади). По какому КОСГУ и КВР оплатить укладку асфальтового покрытия? Должно ли это покрытие учитываться в составе основных средств с начислением амортизации как асфальтовая площадка или затраты относятся на финансовый результат? Как это отразиться на стоимости земельного участка? На каких бухгалтерских счетах учитываются вышеуказанные операции?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
С учетом норм гражданского законодательства и судебной практики, по нашему мнению, асфальтовое покрытие на части площади земельного участка можно отнести к неотделимым улучшением земельного участка. Укладку покрытия можно рассматривать в качестве работ по благоустройству земельного участка, а расходы в полном объеме отнести на финансовый результат текущего года с применением счета 1 401 20 226 или счета 0 109 ХХ 226 по КВР 244 и подстатье 226 КОСГУ. Однако в зависимости от особенностей отражения объектов и элементов благоустройства в учетной политике профильной комиссией казенного учреждения может принято иное решение.

Обоснование вывода:
Благоустройство территории - деятельность по реализации комплекса мероприятий, установленного правилами благоустройства территории муниципального образования, направленная на обеспечение и повышение комфортности условий проживания граждан, по поддержанию и улучшению санитарного и эстетического состояния территории муниципального образования, по содержанию территорий населенных пунктов и расположенных на таких территориях объектов, в том числе территорий общего пользования, земельных участков, зданий, строений, сооружений, прилегающих территорий (п. 36 ст. 1 ГрК РФ). Кроме этого, под благоустройством понимается комплекс мероприятий по инженерной подготовке к озеленению, устройству покрытий, освещению, размещению малых архитектурных форм и объектов монументального искусства, направленных на улучшение функционального, санитарного, экологического и эстетического состояния участка (п. 3.2 Свода правил СП 82.13330.2016).
Устройство асфальтового покрытия на части площади земельного участка можно отнести к работам по благоустройству, а само покрытие - к элементам благоустройства. Судебные инстанции придерживаются аналогичной позиции. Так, по мнению судей, сама по себе укладка на части земельного участка определенного покрытия (из асфальта) для целей его благоустройства не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором данные работы выполнены. При этом асфальтовое покрытие земельного участка, по существу, несет вспомогательную функцию, имущество не является недвижимым имуществом, а является элементом благоустройства земельного участка (смотрите, в частности, постановления Десятого ААС от 31.01.2017 N 10АП-18200/16, ФАС Уральского округа от 12.09.2013 N Ф09-7798/13 по делу N А34-6477/2012, ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2012 по делу N Ф26-7683/2010).
Особенности отражения в учете объектов и элементов благоустройства необходимо закрепить в акте организации бюджетной сферы, принятого в рамках формирования учетной политики.
Это объясняется тем, что при проведении работ по благоустройству территории могут создаваться объекты, отвечающие критериям, установленным Инструкцией N 157н и Стандартом "Основные средства", для их признания основными средствами, которые в целях бухгалтерского учета могут отражаться на соответствующих аналитических счетах счета 101 00 "Основные средства". При этом некоторые вновь созданные объекты могут быть учтены в качестве самостоятельных инвентарных объектов, если соответствующее решение будет принято комиссией по поступлению и выбытию активов (п. 34 Инструкции N 157н). При принятии данного решения комиссия должна руководствоваться пп. 7, 8, 9, 10 Стандарта "Основные средства" и пп. 38, 39, 45 Инструкции N 157н. Соответствующее решение уполномоченных должностных лиц, входящих в состав профильной комиссии, должно быть основано на их профессиональном (субъективном) суждении. В этом случае расходы могут быть отнесены на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ в соответствии с Порядком N 209н.
Вместе с тем в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.04.2013 N А65-15041/2011 разъясняется, что покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится. Также в постановлении ФАС Московского округа от 25.11.2005 N КА-А40/11549-05 суд указал, что твердое покрытие на земельном участке не является самостоятельным объектом основных средств, а признается составной и неотъемлемой частью земельного участка.
Поэтому если будет оформлено заключение профильной комиссии учреждения, согласно которому осуществление работ по благоустройству земельного участка не привело к созданию каких-либо нефинансовых активов, стоимость этих работ в полном объеме относится к расходам (затратам) текущего финансового года (смотрите, к примеру, письмо Минфина России от 23.09.2013 N 02-06-10/39403). При этом сведения о произведенных работах вносятся в Инвентарную карточку (ф. 0504031), которая ведется по соответствующему земельному участку. Расходы в этом случае следует отнести на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ (смотрите также письмо Минфина России от 11.10.2019 N 02-07-10/78244). Затраты на укладку асфальтового покрытия нельзя в рассматриваемой ситуации отнести на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ, поскольку выполняемые на земельном участке работы не относятся к ремонтным работам, так как речь идет о работах в рамках благоустройства земельного участка.
Относительно применения КВР отметим следующее.
В целях отнесения расходов на соответствующие коды бюджетной классификации казенные учреждения руководствуются положениями Порядка N 85н.
С учетом п. 10 ст. 1 ГрК РФ нет оснований для отнесения асфальтового покрытия к объектам капитального строительства, и поэтому затраты на работы по устройству покрытия не следует относить на элемент вида расходов 414 "Бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности".
Наряду с этим использование КВР 243 "Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества" также неверно, потому что, как было указано выше, квалифицировать укладку покрытия в качестве ремонтных работ некорректно.
Поэтому, независимо от того, будут ли работы по укладке асфальтового покрытия рассматриваться как создание нового объекта или как благоустройство земельного участка, расходы на эти работы могут быть отнесены на КВР 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг".
Таким образом, с учетом норм гражданского законодательства и судебной практики, по нашему мнению, асфальтовое покрытие на части площади земельного участка можно отнести к неотделимым улучшением земельного участка. В свою очередь, укладку такого покрытия можно рассматривать в качестве работ по благоустройству земельного участка, а расходы в полном объеме отнести на финансовый результат текущего года с применением счетов 1 401 20 226 "Расходы по прочим работам, услугам", 0 109 ХХ 226 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" по КВР 244 и подстатье 226 КОСГУ. Однако в зависимости от особенностей отражения объектов и элементов благоустройства в учетной политике в казенном учреждении может быть принято иное решение: учет асфальтового покрытия в качестве самостоятельного объекта основных средств. В этом случае расходы можно будет отразить по КВР 244 и статье 310 КОСГУ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Ответ прошел контроль качества

22 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.