Казенное учреждение выдает аванс работнику, проживающему в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, на проезд к месту проведения отпуска за границей и обратно по КВР 122 КОСГУ 214. При этом сумма аванса выдается в полном объеме, включая сумму с пункта пропуска через Государственную границу РФ до места пересечения воздушного пространства РФ, которая подлежит обложению НДФЛ. По окончании отпуска работник предоставляет авансовый платеж на сумму ранее выданного аванса. Возможно ли и какими корреспонденциями счетов удержать НДФЛ с суммы компенсации работнику расходов к месту проведения отпуска за границей и обратно?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Казенное учреждение при выплате аванса работнику, проживающему в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, на проезд к месту проведения отпуска за границей и обратно должно исчислить и удержать НДФЛ.
Действующими нормативными правовыми актами не урегулирован порядок отражения удержания НДФЛ с размера стоимости проезда от пункта пропуска через Государственную границу РФ до места пересечения воздушного пространства РФ при компенсации расходов к месту проведения отпуска за границей и обратно. Соответствующий порядок необходимо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике по согласованию с финансовым органом или главным распорядителем бюджетных средств.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Перечень доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Согласно абзацу 10 п. 1 ст. 217 НК в случае использования отпуска за пределами территории России не подлежит налогообложению стоимость проезда или перелета работника и неработающих членов его семьи (включая стоимость провоза ими багажа весом до 30 килограммов), рассчитанная от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, в том числе международного аэропорта, в котором работник и неработающие члены его семьи проходят пограничный контроль в пункте пропуска через Государственную границу РФ. Соответственно, компенсация проезда с пункта пропуска через Государственную границу РФ до места пересечения воздушного пространства РФ облагается НДФЛ.
Удержать начисленную сумму НДФЛ необходимо непосредственно из доходов сотрудника при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Дата фактического получения доходов в виде оплаты проезда определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц он был начислен. Специальных норм определения даты получения дохода при выплате работнику компенсации стоимости проезда в отпуск глава 23 НК РФ не содержит.
В случае, если казенное учреждение заранее знает стоимость билета (проезда) до международного аэропорта, то НДФЛ облагается только часть авансовой выплаты сверх стоимости билета до пункта пропуска через границу (международного аэропорта).
Если же определить налоговую базу по НДФЛ не представляется возможным, во избежание налоговых рисков для учреждения целесообразно удержать НДФЛ со всей суммы авансовой выплаты.
После представления работником авансового отчета при определении точной налоговой базы по НДФЛ с суммы компенсации проезда к месту отпуска и обратно учреждение при излишнем удержании из дохода налогоплательщика суммы НДФЛ положениями НК РФ предусмотрены следующие варианты возврата их работнику:
- налоговым агентом за счет сумм НДФЛ, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей по указанному налогоплательщику, с доходов которых налоговый агент производит удержание этого налога, в течение трех месяцев со дня получения агентом заявления налогоплательщика (абзац третий п. 1 ст. 231 НК РФ);
- возврат перечисленного ранее в бюджет НДФЛ налоговому агенту в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, с последующим перечислением этой суммы налогоплательщику (работнику).
Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.
При этом при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы НДФЛ, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет (п. 6 ст. 81 НК РФ, письмо ФНС России от 24.04.2019 N БС-3-11/4119@).
Таким образом, казенное учреждение при выплате аванса работнику, проживающему в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, на проезд к месту проведения отпуска за границей и обратно должно исчислить и удержать НДФЛ, а перечислить его в бюджет не позднее следующего дня (пп. 3-6 ст. 226 НК РФ).
Однако порядок удержания НДФЛ со всей суммы авансового платежа может быть расценен как ущемление права работника.
По нашему мнению, в такой ситуации целесообразно выплачивать аванс исходя из стоимости билетов (проезда) по территории РФ до пограничного контроля в пункте пропуска через Государственную границу РФ, с тем чтобы не облагать авансовую выплату НДФЛ, либо осуществлять выплату компенсации после предоставления работником авансового отчета.
В соответствии с положениями п. 48.1 Порядка N 85н и п. 10.1.4 Порядка N 209н компенсация расходов работника казенного учреждения, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов их семей на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно отражается с применением элемента вида расходов 112 "Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда", 122 "Иные выплаты персоналу государственных (муниципальных) органов, за исключением фонда оплаты труда" в увязке с подстатьей 214 "Прочие несоциальные выплаты персоналу в натуральной форме" КОСГУ.
Вместе с тем Порядком N 85н и Порядком N 209н установлено, что начисление НДФЛ осуществляется по элементам видов расходов 111 "Фонд оплаты труда учреждений", 121 "Фонд оплаты труда государственных (муниципальных) органов" в увязке с подстатьей 211 "Заработная плата" КОСГУ (п. 48.1 Порядка N 85н, п. 10.1.1 Порядка N 209н). Однако данная норма касается непосредственно удержаний, произведенных с заработной платы, то есть осуществляемых по элементам видов расходов 111 "Фонд оплаты труда учреждений", 121 "Фонд оплаты труда государственных (муниципальных) органов". Порядок применения КВР и КОСГУ при удержании НДФЛ с компенсации стоимости проезда к месту отпуска и обратно действующими нормативными правовыми актами не урегулирован. В такой ситуации полагаем, что так как казенное учреждение, выплачивающее доход физическому лицу, признается налоговым агентом и обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с такого дохода (п. 1 ст. 226 НК РФ). то расходы по начислению и уплате НДФЛ, начисленному на компенсацию стоимости проезда от пункта пропуска через Государственную границу РФ до места пересечения воздушного пространства РФ, также отражаются по КВР 122 в увязке с подстатьей 214 КОСГУ. Однако, ввиду неурегулированности действующими нормативными правовыми актами порядка применения кодов бюджетной классификации в рассматриваемой ситуации, конкретный порядок отражения необходимо согласовать с главным распорядителем бюджетных средств или финансовым органом.
При определении корреспонденций счетов по удержанию НДФЛ с суммы аванса на проезд к месту проведения отпуска и обратно казенные учреждения должны руководствоваться Инструкцией N 162н. Так, п. 102, 104 Инструкции N 162н установлено, что начисление и удержание НДФЛ осуществляется по кредиту счета 0 303 01 731 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам". Иных корреспонденций счетов по удержаниям НДФЛ, в том числе с авансовой выплаты работнику, действующие нормативные правовые акты не содержат. Соответственно, применяемый порядок отражения необходимо закрепить в учетной политике в порядке, предусмотренном п. 2 Инструкции N 162н.
Вместе с тем, как правило, под подотчетным лицом понимается работник учреждения, которому разрешено получать денежные средства через кассу и (или) безналичным путем с целью оплаты расходов для осуществления учреждением своей деятельности и непосредственно связанных с деятельностью работодателя (например, командировочные расходы, денежные средства для приобретения товаров, работ, услуг и т.д.). В рассматриваемой ситуации денежные средства выдаются работнику не для целей деятельности учреждения, а в его личных интересах в соответствии со ст. 325 ТК РФ. В такой ситуации, по нашему мнению, осуществление расчетов с работником учреждения целесообразно осуществлять с использованием счета 206 14 "Расчеты по авансам по прочим несоциальным выплатам персоналу в натуральной форме". В дальнейшем на основании представленного отчета о произведенных расходах с приложением подлинников проездных и перевозочных документов, подтверждающих расходы работника учреждения, осуществляется признание расходов учреждения с зачетом ранее выданного аванса в корреспонденции со счетом 302 14 "Расчеты по прочим несоциальным выплатам персоналу в натуральной форме".
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации в бюджетном учете казенного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. В случае, если выплата аванса работнику включает в себя стоимость проезда с пункта пропуска через Государственную границу РФ до места пересечения воздушного пространства РФ:
1.1 Дебет КРБ 1 206 14 567 Кредит КРБ 1 303 01 731
- отражено удержание НДФЛ с суммы авансовой выплаты работнику;
1.2 Дебет КРБ 1 206 14 567 Кредит КРБ 1 304 05 214
- отражено перечисление аванса на проезд работнику;
1.3 Дебет КРБ 1 303 01 831 Кредит КРБ 1 304 05 214
- отражено перечисление НДФЛ в бюджет;
1.4 Дебет КРБ 1 401 20 214 Кредит КРБ 1 302 14 737
- отражено признание расходов казенного учреждения на основании предоставленного работником отчета о произведенных расходах с приложенными оправдательными документами;
1.5 Дебет КРБ 1 302 14 837 Кредит КРБ 1 206 14 667
- отражен зачет ранее выданного авансового платежа.
2. В случае, если учреждение после предоставления авансового отчета компенсирует расходы на проезд работника к месту отпуска и обратно, в том числе стоимость проезда с пункта пропуска через Государственную границу РФ до места пересечения воздушного пространства РФ:
2.2 Дебет КРБ 1 401 20 214 Кредит КРБ 1 302 14 737
- отражено начисление расходов в соответствии с предоставленным работником отчетом о произведенных расходах с приложенными оправдательными документами;
2.3 Дебет КРБ 1 302 14 837 Кредит КРБ 1 303 01 731
- отражено удержание НДФЛ;
2.4 Дебет КРБ 1 302 14 837 Кредит КРБ 1 304 05 214
- отражена выдача работнику компенсации стоимости проезда;
2.5 Дебет КРБ 1 303 01 731 Кредит 304 05 214
- отражено перечисление НДФЛ в доход бюджета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга

22 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.