Автономное учреждение приняло решение о приобретении контейнеров (3 шт.) для размещения в нем лыжной базы (раздевалки, туалет, пункт проката инвентаря) для проката лыж населению. К контейнеру будут подведены все необходимые для этого коммуникации (за исключением природного газа) сторонними организациями, он будет поставлен на фундамент. По какому КВР и КОСГУ необходимо оплатить расходы по устройству контейнеров с подключением к стационарным коммуникациям и возведением фундамента?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Отнесение расходов на устройство контейнеров с подключением к стационарным коммуникациям и возведением фундамента на соответствующие КВР и статьи/подстатьи КОСГУ будет зависеть от решения соответствующих должностных лиц учреждения об их отнесении к объектам движимого или недвижимого имущества, о включении расходов в первоначальную стоимость создаваемых объектов основных средств, а также от заключенных договоров и порядка документального оформления их исполнения.

Обоснование вывода:
В соответствии с действующим нормативным законодательством выбор кода вида расходов (далее - КВР) и КОСГУ не зависит от источника финансирования. В свою очередь, расходы подлежат отражению по соответствующим КВР и статьям (подстатьям) КОСГУ в зависимости от их экономического содержания (п. 48 Порядка N 85н, п. 3 Порядка N 209н).
Согласно п. 48.4.2 Порядка N 85н по КВР 407 "Строительство (реконструкция) объектов недвижимого имущества государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями" отражаются расходы автономных учреждений на:
- строительство, реконструкцию, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение объектов капитального строительства;
- монтажные, пусконаладочные и иные неразрывно связанные со строящимися объектами работы;
- иные расходы из состава затрат, предусмотренных сметными стоимостями строительства, в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности.
Исходя из прямого прочтения указанного пункта можно сделать вывод, что по КВР 407 отражаются любые расходы, предусмотренные сводным сметным расчетом стоимости строительства (реконструкции) объекта. Аналогичный вывод подтверждается позицией специалистов Минфина России (письмо от 18.06.2015 N 02-05-11/35429) о том, что по КВР 414 отражаются любые предусмотренные сводным сметным расчетом стоимости строительства (реконструкции) объекта.
Таким образом, для применения КВР 407 обязательным является условие включения расходов в сводный сметный расчет стоимости строительства (реконструкции) объекта (смотрите также письмо Минфина России от 08.05.2020 N 02-08-10/38522).
В то же время согласно п. 48.2 Порядка N 85н расходы автономных учреждений на закупку товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд отражаются по группе 200 "Закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд", в частности, расходы автономных учреждений на закупку товаров, работ, услуг, не отнесенные к иным элементам видов расходов подгруппы 240, отражаются по КВР 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг".
Исходя из вышеизложенного выбор КВР в рассматриваемой ситуации зависит от отнесения контейнеров к объектам движимого или недвижимого имущества.
Для определения понятий движимого и недвижимого имущества учреждению следует руководствоваться нормами ГК РФ. Финансовое ведомство придерживается аналогичной позиции (смотрите, например, письма Минфина России от 24.01.2017 N 03-05-05-01/3120, от 11.01.2017 N 03-05-05-01/314).
Согласно статье 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Как следует из данной нормы, объект недвижимости - это индивидуально определенная вещь с определенными техническими характеристиками, главный признак недвижимости - это прочная связь с землей, что является в определенной степени категорией оценочной. Потому ее наличие для объектов, прямо не называемых недвижимостью в законе, может быть установлено только в каждом конкретном случае.
Какого-либо исчерпывающего перечня разновидностей такого рода недвижимых вещей или формализованных критериев отнесения тех или иных объектов к недвижимости законодательство не устанавливает. В связи с этим решение вопроса о возможности отнесения к недвижимости того или иного искусственно созданного и прочно связанного с землей объекта во многом зависит от фактических обстоятельств дела, характеристик конкретного объекта, его функционального назначения, обстоятельств его создания и т.п. Суды (смотрите, например, определение Верховного Суда РФ от 6 апреля 2020 г. N 301-ЭС20-4405 по делу N А11-17518/2018 "Об отказе в передаче жалобы в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации"; постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 4 декабря 2017 г. N Ф06-27143/17 по делу N А65-5332/2017) исходят из того, что, помимо тесной связи с землей, объект недвижимого имущества должен соответствовать и таким критериям, как:
- обладание полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от земельного участка, на котором находится объект;
- обладание полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от других находящихся на общем земельном участке зданий, сооружений, иных объектов недвижимого имущества в предпринимательской или иной экономической деятельности собственника такого имущественного комплекса;
- невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению.
Таким образом, при возникновении споров об отнесении каких-либо объектов к недвижимому имуществу важное значение приобретает, в частности, являющийся в большей степени не юридическим, а техническим вопрос о соответствии признакам недвижимости физических свойств и технического назначения этих объектов.
Кроме того, в силу норм Градостроительного кодекса для создания объектов капитального строительства необходимы подготовка проектной документации, получение разрешений на строительство и на ввод объекта в эксплуатацию. Поэтому вопрос о том, будет ли объект относиться к недвижимому имуществу, должен решаться на стадии разработки проектной документации, получения разрешительных документов на его создание (смотрите также письмо Минфина России от 13.11.2019 N 03-05-05-01/87416).
Подведение к объекту стационарных коммуникаций не является основополагающим критерием для отнесения объекта к недвижимому имуществу - наличие таких коммуникаций является одним из признаков объекта недвижимости, но может применяться лишь в совокупности с другими признаками. Судебные инстанции указывают на то, что само по себе подведение инженерных коммуникаций (водопровод, электричество, отопление) к объекту движимого имущества не служит характерным признаком прочной связи объекта с землей и невозможности перемещения его без причинения ему несоразмерного ущерба (смотрите, в частности, постановление Восемнадцатого ААС от 14.01.2016 N 18АП-15791/15). По нашему мнению, если данные объекты не будут создаваться именно как недвижимость в установленном законом и иными правовым актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил, то устройство стационарных коммуникаций не может послужить поводом для отнесения объекта к недвижимости.
Наличие фундамента также не является основополагающим критерием для отнесения объекта к недвижимому имуществу. Например, в письме Минпромторга России от 23.03.2018 N ОВ-17590/12 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 28.03.2018 N БС-4-21/5834@) высказана позиция по вопросу квалификации объектов основных средств промышленного производства в качестве недвижимого или движимого имущества. Технологическое оборудование промышленных предприятий, несмотря на то, что оно может быть смонтировано на фундаменте, не может быть квалифицировано в качестве недвижимого имущества, поскольку не соответствует критериям ст. 130 ГК РФ и выступает в гражданском обороте самостоятельно именно в качестве оборудования, для которого возможен неоднократный демонтаж, перемещение на другое место с последующей установкой при сохранении эксплуатационных качеств и проектных характеристик конструктивных элементов оборудования без потери его технических свойств и технологических функций.
Отнесение контейнеров к объектам капитального строительства зависит от технических характеристик объекта, назначения, функционала, технической документации, в зависимости от конкретного перечня работ, необходимых (произведенных) для их строительства (устройства). Вопросы отнесения к объектам капитального строительства окончательно могут быть разрешены только соответствующими техническими специалистами.
В случае возникновения сомнений в квалификации объекта, с целью включения его в категорию недвижимого имущества, учреждение может обратиться в соответствующий уполномоченный орган для осуществления регистрации приведенных объектов.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что вопрос квалификации контейнеров в качестве движимого или недвижимого имущества относится к компетенции специалистов учреждения и является первичным для целей корректного определения КВР. С учетом имеющихся документов и характеристик конкретного объекта следует установить, имеют ли указанные объекты прочную связь с землей, а также возможность их перемещения без несоразмерного ущерба их назначению. Кроме того, для определения возможности регистрации объектов в качестве недвижимого имущества ответственные специалисты учреждения могут обратиться в соответствующий уполномоченный орган.
Исходя из вышеизложенного, расходы бюджетного учреждения на устройство контейнеров могут быть отражены по КВР 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" или 407 "Строительство (реконструкция) объектов недвижимого имущества государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями" в зависимости от их отнесения к объектам движимого или недвижимого имущества.
По поводу выбора соответствующей статьи (подстатьи) КОСГУ отметим следующее.
Согласно положениям Порядка N 209н расходы по устройству контейнеров при отнесении их к объектам недвижимого имущества следует отражать:
- приобретение (создание) НФА отражается по соответствующим статьям группы 300 "Поступление нефинансовых активов": 310 "Увеличение стоимости основных средств", 340 "Увеличение стоимости материальных запасов";
- расходы по оплате работ и услуг, формирующие капвложения, подлежат отражению по подстатье 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ;
- расходы, которые производятся не для целей капитальных вложений в объекты капитального строительства и не формирующие капитальные вложения, - по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.
Обращаем внимание, что в формировании первоначальной стоимости при строительстве объекта участвуют все затраты, предусмотренные соответствующим сметным расчетом стоимости строительства, что также подтверждается порядком применения КВР 407 "Строительство (реконструкция) объектов недвижимого имущества государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями".
Положениями п. 11.1 Порядка N 209н прямо предусмотрено, что на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ относятся расходы по оплате контрактов не только на приобретение объектов, отвечающих критериям признания объектов основных средств, но и контрактов на строительство или изготовление объектов, относящихся к основным средствам, а также на реконструкцию, техническое перевооружение, расширение, модернизацию указанных объектов.
В то же время согласно п. 10.2.8 на подстатью 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ относятся расходы на приобретение услуг, работ для целей капитальных вложений, которые относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств.
При этом применение подстатьи 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ обосновано в том случае, если первоначальная стоимость объекта формируется из разнородных расходов, осуществленных учреждением в рамках нескольких различных контрактов (смотрите, например, раздел III Методических рекомендаций по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Отчет о движении денежных средств", доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62483). Поэтому применение подстатьи 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ актуально при исполнении нескольких контрактов, целью которых также будет формирование одного объекта основных средств, но при этом закупка основных средств, материальных запасов, выполнение работ будут являться предметами нескольких различных контрактов. В этом случае отражение расходов по соответствующим статьям КОСГУ может выглядеть следующим образом:
- расходы на приобретение (изготовление) объектов основных средств подлежат отражению на статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ, с учетом положений п. 7 Стандарта "Основные средства";
- расходы на приобретение материальных запасов, если стоимость запасов будет учтена в первоначальной стоимости основного средства, подлежат отражению на подстатье 347 "Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений" КОСГУ;
- работы по монтажу (сборке) материальных ценностей, закупленных по другим контрактам, в единый объект основных средств подлежат отражению на подстатье 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений".
Если расходы не предусмотрены сметной стоимостью строительства, то, как правило, они отражаются по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ и списываются на расходы (затраты) текущего финансового года.
Однако у учреждения может возникнуть ситуация, при которой некоторые затраты по объективным причинам не были включены в сметный расчет на строительство объекта, но могут быть включены в первоначальную стоимость как расходы, необходимые для организации строительства объекта.
Нормативными документами не урегулирован порядок определения первоначальной стоимости объектов, сформированной при строительстве. С целью отнесения расходов на первоначальную стоимость основного средства необходимо составить экономически обоснованный расчет с распределением затрат на изготавливаемые объекты. Если какие-либо расходы не представляется возможным соотнести с изготовлением определенного объекта, то такие расходы в первоначальную стоимость не включаются.
Согласно п. 34 Инструкции N 157н принятие к учету объектов основных средств осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов. Поэтому обоснованность (эффективность) финансово-экономических решений, принимаемых при изготовлении объектов основных средств, в части включения затрат в первоначальную стоимость может подтверждаться заключением (актом) профильной комиссии учреждения. В акте комиссии обосновывается необходимость осуществления определенных операций.
Вопросы квалификации произведенных в учреждении работ должны осуществляться профильными специалистами, обладающими определёнными техническими, инженерными и иными знаниями. Поэтому бухгалтеру следует поставить задачу перед компетентным должностным лицом о необходимости корректной классификации проводимых работ в части возможности отнесения затрат к расходам, связанным с сооружением (строительством) объекта. В этой связи напомним, что п. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусматривает разделение "территории ответственности" лиц, ответственных за составление первичных учетных документов, и лиц, на которых возложено ведение бухгалтерского учета. Так, лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, не несет ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов по свершившимся фактам хозяйственной жизни.
Если же описанный выше порядок работы не соблюдается и сотрудники бухгалтерии (финансово-экономической службы) самостоятельно определяют характер работ, они тем самым берут на себя ответственность за возможные негативные последствия такого решения.
В случае отсутствия в учреждении технических специалистов, которые обладают достаточными знаниями в вопросах строительства, полагаем, что такие специалисты могут быть привлечены учреждением на договорной основе, в том числе и безвозмездной.
Если же контейнеры на основании решения должностных лиц учреждения являются объектами движимого имущества, то расходы на их устройство могут быть отнесены в зависимости от решения должностных лиц учреждения:
- приобретение нефинансовых активов отражается пo соответствующим статьям группы 300 "Поступление нефинансовых активов": 310 "Увеличение стоимости основных средств", 340 "Увеличение стоимости материальных запасов";
- расходы по оплате работ и услуг, формирующие капитальные вложения, подлежат отражению по подстатье 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ;
- расходы, не связанные с ремонтом и не формирующие капитальные вложения, - по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.
Таким образом, отнесение расходов на устройство контейнеров с подключением к стационарным коммуникациям и возведением фундамента на соответствующие КВР и статьи/подстатьи КОСГУ будет зависеть от решения соответствующих должностных лиц учреждения об их отнесении к объектам движимого или недвижимого имущества, о включении расходов в первоначальную стоимость создаваемых объектов основных средств, а также от заключенных договоров и порядка документального оформления их исполнения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

29 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.