Бюджетное учреждение в 2022 году заключило лицензионный договор с патентообладателем на приобретение неисключительных прав на использование селекционного достижения. Договор заключается с единственным поставщиком. Срок действия лицензии 3 года. Оплата осуществляется в течение 3 лет раз в год в размере процента от дохода (выручки) от реализации выращенной селекционной культуры. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отразить неисключительные права пользования селекционным достижением?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Ввиду неурегулированности действующими нормативными правовыми актами в рассматриваемой ситуации конкретный порядок отражения хозяйственных операций, а также применяемые корреспонденции счетов бюджетному учреждению необходимо разработать самостоятельно и закрепить локальным актом.

Обоснование вывода:
С 1 января 2021 года организации бюджетной сферы при ведении бухгалтерского учета обязаны применять нормы Стандарта "Нематериальные активы".
К нематериальным активам согласно п. 56 Инструкции N 157н и п. 6 Стандарта "Нематериальные активы" относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющие материально-вещественной формы, с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которых у субъекта учета при приобретении возникли, в частности, права в соответствии с лицензионными договорами.
Селекционные достижения являются результатом интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (ст. 1225 ГК РФ). Автору селекционного достижения принадлежит исключительное право, право авторства, а также право на получение патента, право на наименование селекционного достижения, право на вознаграждение за служебное селекционное достижение (ст. 1408 ГК РФ). Патент на селекционное достижение удостоверяет приоритет селекционного достижения, авторство и исключительное право на селекционное достижение (п. 1 ст. 1415 ГК РФ). При этом патентообладатель (лицензиар) может по лицензионному договору предоставить другой стороне - пользователю (лицензиату) удостоверенное патентом право использования соответствующего селекционного достижения в установленных договором пределах (ст. 1428 ГК РФ). Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение приобретает право использования селекционного достижения с предоставлением неисключительного права сроком на 3 года.
В соответствии с п. 48.2.4.4. Порядка N 85н расходы государственных бюджетных учреждений, не отнесенные к иным элементам видов расходов подгруппы 240, отражаются по элементу вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг". Так как перечень расходов, относимых на элемент вида расходов 244, закрытым не является, то расходы на приобретение неисключительных прав пользования селекционным достижением могут быть отражены по данному коду бюджетной классификации.
Согласно прямой норме, установленной п. 10.2.6 Порядка N 209н, расходы, связанные с приобретением неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности (прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права пользования на результаты интеллектуальной деятельности), следует отражать по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. В то же время п. 11.5.2 Порядка N 209н предусмотрено, что на подстатью 352 "Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования" КОСГУ относятся операции по принятию к учету неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования (прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на результаты интеллектуальной деятельности). При этом для отражения кассовых поступлений и выбытий данная подстатья КОСГУ не применяется. Иными словами, подстатья 352 КОСГУ применяется только при отражении операций по принятию к балансовому учету неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком использования, а не для направления расходов по оплате договора.
Таким образом, при осуществлении расходов на приобретение права пользования селекционным достижением с предоставлением неисключительного права и с определенным сроком использования следует применять элемент вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" в увязке с подстатьей 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.
Принимать к учету неисключительное право пользования селекционным достижением в качестве объекта НМА на счете 0 111 6D 000 "Права пользования иными объектами интеллектуальной собственности" следует на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов (п. 34 Инструкции N 157н). Согласно п. 67.3 Инструкции N 174н принятие к учету прав пользования нематериальными активами (неисключительными правами) при их приобретении отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 111 60 000 "Права пользования нематериальными активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 302 26 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам", 0 106 60 000 "Вложения в права пользования нематериальными активами". При этом использовать счет 0 106 60 000 необходимо, если первоначальная стоимость включает не только цену приобретения, но и иные фактические затраты, связанные с приобретением неисключительного права пользования.
Следует также учитывать, что в соответствии с п. 11 Стандарта "Нематериальные активы" первоначальная стоимость объектов нематериальных активов включает в себя цену приобретения, а также затраты, непосредственно относящиеся к подготовке объекта нематериального актива к предполагаемому использованию.
Однако в рассматриваемой ситуации сумма обязательства по договору четко не определена, так как согласно условиям лицензионного договора выплата вознаграждения предусмотрена в форме процентных отчислений от дохода (выручки), полученного в результате реализации селекционной культуры в течение трех лет.
Действующие нормативные правовые акты в области бухгалтерского учета не содержат порядка отражения хозяйственных операций в такой ситуации. Поэтому конкретный порядок бюджетному учреждению необходимо разработать самостоятельно и закрепить в своем локальном акте. Применяемые корреспонденции счетов следует закрепить в учетной политике учреждения с соблюдением требований п. 4 Инструкции N 174н.
По нашему мнению, неисключительное право пользования и, соответственно, кредиторская задолженность перед патентообладателем, принятые обязательства по договору в разрезе финансовых периодов могут быть отражены в оценочном значении, рассчитанном исходя из планового валового сбора, плановой стоимости реализации селекционной культуры за 3 года и установленного договором процента.
Пунктом 6 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" предусмотрена возможность отнесения к оценочному значению величины стоимости нефинансовых активов как рассчитанного или приблизительно определенного значения показателя, необходимого для ведения бухгалтерского учета и (или) отражаемого в бухгалтерской (финансовой) отчетности, при отсутствии точного способа его определения.
Особенности выплаты вознаграждения по лицензионному договору при наличии предоставленного неисключительного права не являются основанием для непринятия к учету объекта неисключительных прав пользования на счете 0 111 6D 000.
Однако возможность постановки на учет неисключительного права пользования в оценочном значении при его приобретении за плату, а также изменение его балансовой стоимости после признания в бухгалтерском учете Стандартом "Нематериальные активы" прямо не предусмотрена. Поэтому в данном случае учреждение в рамках учетной политики вправе самостоятельно разработать порядок учета объектов неисключительных прав пользования, по которым выплата вознаграждения осуществляется в виде процентных отчислений от дохода (выручки), и предусмотреть возможность постановки на учет объекта на балансовый счет 0 111 6D 000 по предварительной (оценочной) стоимости, которая может быть впоследствии скорректирована согласно фактической цене реализации.
Отметим, что согласно п. 23 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" корректировка оценочного значения не является исправлением ошибки и изменением учетной политики. В рассматриваемой ситуации корректировка позволяет более точно сформировать первоначальную стоимость объекта. Изменение оценочного значения отражается в бухгалтерском учете и отчетности перспективно, т.е. в периоде, в котором произошло изменение (п. 23, 25 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").
Вместе с тем, учитывая тот факт, что согласно п. 26 Стандарта "Нематериальные активы" на объекты нематериальных активов с определенным сроком полезного использования начисляется амортизация, то до момента внесения конечного платежа за предоставленное неисключительное право пользования селекционным достижением, амортизация по неисключительному праву пользования на балансовом счете 0 104 6D 000 будет также отражаться в оценочном значении с последующей корректировкой. По аналогии с п. 85 Инструкции N 157н при изменении первоначальной (балансовой) стоимости объекта неисключительных прав пользования амортизация с момента такого изменения может начисляться исходя из остаточной стоимости неисключительного права пользования и уточненной нормы амортизации, исчисленной согласно оставшемуся сроку полезного использования, без корректировки ранее начисленной амортизации.
Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
В 2022 году:
1. Дебет 0 506 10 226 Кредит 0 502 11 226 (п. 167 Инструкции N 174н)
- отражена сумма принятых обязательств согласно заключенному договору на 2022 год в оценочном значении;
Дебет 0 506 20 226 Кредит 0 502 21 226 (п. 167 Инструкции N 174н)
- отражена сумма принятых обязательств согласно заключенному договору на 2023 год в оценочном значении;
Дебет 0 506 30 226 Кредит 0 502 31 226 (п. 167 Инструкции N 174н)
- отражена сумма принятых обязательств согласно заключенному договору на 2024 год в оценочном значении;
Дебет 0 111 6D 352 Кредит 0 302 24 73Х (п. 67.3 Инструкции N 174н)
- приняты к учету неисключительные права пользования селекционным достижением и кредиторская задолженности перед патентообладателем в оценочном значении;
2. Дебет 0 401 20 226 (0 109 ХХ 226) Кредит 0 104 6D 452 (п. 26 Инструкции N 174н)
- отражено начисление амортизации по неисключительному праву пользования с определенным сроком полезного использования в 2022 году;
3. Дебет 0 506 10 226 Кредит 0 502 11 226 (п. 167 Инструкции N 174н)
- отражено увеличение принятых обязательств на 2022 год при увеличении фактической цены реализации в отличие от плановой (при уменьшении данная корреспонденция счетов отражается способом "Красное сторно");
Дебет 0 111 6D 352 Кредит 0 302 26 73Х (нетиповая корреспонденция счетов, требующая закрепления в учетной политике в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н)
- отражено увеличение первоначальной (балансовой) стоимости (оценочной стоимости) неисключительного права пользования и увеличение кредиторской задолженности перед патентообладателем;
или
Дебет 0 302 26 73Х Кредит 0 111 6D 452 (нетиповая корреспонденция счетов, требующая закрепления в учетной политике в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н)
- отражено уменьшение первоначальной (балансовой) стоимости (оценочной стоимости) неисключительного права пользования и уменьшение кредиторской задолженности перед патентообладателем;
4. Дебет 0 401 20 226 (0 109 ХХ 226) Кредит 0 104 6D 452
- отражено начисление амортизации по неисключительному праву пользования с определенным сроком полезного использования, исходя из остаточной стоимости неисключительного права пользования и уточненной нормы амортизации;
5. Дебет 0 502 11 226 Кредит 0 502 12 226
- отражены принятые денежные обязательства в 2022 году;
Дебет 0 302 26 73Х Кредит 0 201 11 610
Увеличение забалансового счета 18 (КВР 244; КОСГУ 226)
- отражена оплата вознаграждения по лицензионному договору патентообладателю в 2022 году;
В 2023 и 2024 годах:
1. Дебет 0 506 10 226 Кредит 0 506 20 226
Дебет 0 502 21 226 Кредит 0 502 11 226
- отражен перенос принятых обязательств за первый год, следующий за текущим, первым рабочим днем 2023 (2024) года на аналитические счета санкционирования текущего года;
Дебет 0 506 20 226 Кредит 0 506 30 226
Дебет 0 502 31 226 Кредит 0 502 21 226
- отражен перенос принятых обязательств за второй год, следующий за текущим, первым рабочим днем 2023 года на аналитические счета санкционирования первого года, следующего за текущим;
2. Дебет 0 506 10 226 Кредит 0 502 11 226
- отражено увеличение принятых обязательств на 2023 (2024) год при увеличении фактической цены реализации в отличие от плановой (при уменьшении данная корреспонденция счетов отражается способом "Красное сторно").
Дополнительно обращаем внимание, что ввиду неурегулированности действующими нормативными правовыми актами рассматриваемой в вопросе ситуации конкретный порядок отражения хозяйственных операций, а также применяемые корреспонденции счетов бюджетному учреждению необходимо разработать самостоятельно и закрепить локальным актом.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

18 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.