Автономное учреждение планирует заключить договор финансовой аренды (лизинга). Какими бухгалтерскими записями и по какой стоимости принять к учету предмет лизинга? По каким КВР и КОСГУ отразить расходы по договору лизинга?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По договору финансовой аренды (лизинга) объект учета в виде актива отражается пользователем имущества (арендатором) в составе основных средств на соответствующем счете аналитического учета счета 0 101 ХХ 310 "Основные средства". Объект учета неоперационной (финансовой) аренды, принятый к бухгалтерскому учету, амортизируется в течение срока полезного использования объекта учета аренды методом, применяемым для амортизации аналогичных объектов основных средств.
Расходы по оплате арендной платы в соответствии с заключенными договорами аренды объектов нефинансовых активов отражаются по элементу вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" отражаются по подстатье 224 "Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)" КОСГУ.
Процентные расходы представляют собой часть арендного платежа, являющегося вознаграждением правообладателя (арендодателя) за предоставление имущества пользователю (арендатору) на условиях рассрочки оплаты его стоимости. Арендные обязательства и процентные расходы в соответствии со Стандартом "Аренда" отражаются отдельно.
Выбранный порядок учета выкупной стоимости объекта учреждению следует закрепить в учетной политике по согласованию с учредителем или финансовым органом. Выкупная стоимость предмета лизинга может быть отражена по дебету счета 0 401 20 273 и кредиту счета 0 302 31 73Х.

Обоснование вывода:
Заключение учреждением договора лизинга, в котором оно выступает арендатором (лизингополучателем), относится к объектам учета неоперационной (финансовой) аренды (п. 14 Стандарта "Аренда"). Возникающие при этом объекты бухгалтерского учета отражаются на счетах по правилам учета объектов финансовой аренды у арендатора согласно пп. 18, 19 Стандарта "Аренда".
У принимающей стороны основными объектами учета при финансовой аренде являются:
- объект основного средства (счет 0 101 00 000);
- обязательства по уплате арендных платежей (счет 0 302 24 000);
- амортизация основного средства (счет 0 104 00 000);
- расходы (обязательства) по условным арендным платежам (при их наличии), возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) (счета 0 302 00 000, 0 109 00 000, 0 401 20 000).
Согласно п. 19 стандарта "Аренда" объекты учета финансовой аренды, принятые к бухгалтерскому учету, амортизируются в течение срока полезного использования объекта учета аренды методом, применяемым для амортизации аналогичных объектов основных средств. В случае, когда срок пользования имуществом, предусмотренный договором, менее срока полезного использования объекта учета аренды, при этом у арендатора нет обоснованной уверенности в том, что данный объект будет приобретен, начисление амортизации осуществляется ежемесячно в течение срока пользования имуществом, предусмотренного договором. В свою очередь, уплата (исполнение) арендных платежей отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых активов.
Таким образом, по договору финансовой аренды (лизинга) к бухгалтерскому учету на соответствующем счете аналитического учета счета 0 101 00 "Основные средства" принимается самостоятельный инвентарный объект (п. 18.1 Стандарта "Аренда", п. 1 раздела IV.2 Методических рекомендаций). Одновременно признаются обязательства арендатора (пользователя) перед арендодателем в сумме, наименьшей из (п. 18.3 Стандарта "Аренда"):
- суммы справедливой стоимости имущества, предоставляемого в пользование;
- дисконтированной стоимости арендных платежей.
Понятие "справедливая стоимость" приведено в Стандарте "Концептуальные основы". Это оценка, соответствующая цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Основными методами определения справедливой стоимости для различных видов основных средств являются: метод рыночных цен и метод амортизированной стоимости замещения. Субъект учета использует тот метод определения справедливой стоимости, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость объекта бухгалтерского учета.
В свою очередь, дисконтированная стоимость арендных платежей - это стоимость арендных платежей, рассчитанная (уменьшенная) с учетом процентной ставки, отражающей разновременную (относящуюся к разным временным периодам (годам)) ценность денежных средств, на дату классификации объектов учета аренды (раздел II Стандарта "Аренда"). В целях определения дисконтированной стоимости арендных платежей сумма платы за пользование активом, определенная договором, подлежит уменьшению на сумму первоначальных прямых затрат по заключению договора (затраты, непосредственно связанные с ведением переговоров по заключению договора, включающие расходы по уплате агентских вознаграждений, юридических услуг и иные расходы). Дисконтированная стоимость выбирается субъектом учета с учетом условий договора аренды либо в тех случаях, когда она не указана как условие договора по осуществлению платежей за пользование имуществом (выкупной стоимости имущества). Применяется в значении, равном действующей на дату классификации объектов учета аренды ключевой ставке Банка России.
Таким образом, прежде всего, учреждение должно рассчитать дисконтированную стоимость арендных платежей и сравнить ее со справедливой стоимостью имущества (п. 18.3 Стандарта "Аренда").
В ситуации, когда справедливая стоимость основного средства оказалась меньше дисконтированной стоимости арендных платежей, может возникнуть разница между суммой лизинговых платежей (без учета процентов) и справедливой стоимостью данного основного средства. Порядок учета такой разницы законодательно не установлен, поэтому его необходимо определить самостоятельно по согласованию с учредителем и закрепить в положениях учетной политики. К примеру, учреждением может быть принято решение разницу между суммой лизинговых платежей (без учета процентов) и справедливой стоимостью основного средства ежемесячно относить на расходы текущего года.
Расходы по оплате арендной платы в соответствии с заключенными договорами аренды объектов нефинансовых активов отражаются по элементу вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" и подстатье 224 "Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)" КОСГУ (пп. 48.2, 48.2.4.4 Порядка N 85н, п. 10.2.4 Порядка N 209н).
Обратим внимание, что в составе лизингового платежа могут быть предусмотрены процентные расходы. Процентные расходы (для арендатора) - часть арендного платежа, являющаяся вознаграждением правообладателя (арендодателя) за предоставление имущества пользователю (арендатору) на условиях рассрочки оплаты его стоимости (п. 7 Стандарта "Аренда"). Годовая сумма процентных расходов у арендатора определяется путем умножения процентной ставки на остаток долга в сумме дисконтированной стоимости арендной платы по состоянию на начало года (кредитовый остаток по счету 0 302 24 000 "Расчеты по арендной плате за пользование имуществом" по состоянию на начало года).
Отметим, что арендные обязательства и процентные расходы в соответствии со Стандартом "Аренда" отражаются отдельно.
Кроме того, условиями договора лизинга может быть предусмотрена выкупная стоимость предмет лизинга. Однозначно выбрать код КОСГУ для отражения выкупной стоимости, исходя из положений Порядка N 209н, нельзя.
В то же время выбор КОСГУ должен осуществляться исходя из экономического смысла хозяйственной операции (п. 3 Порядка N 209н). Операции, связанные с приобретением основных средств, относятся на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ. Относительно применения КОСГУ 310 для отражения выкупной стоимости предмета лизинга есть разъяснения специалистов ФОМС (письмо ТФОМС Архангельской области от 11.07.2018 N 2248/01-17, письмо ФФОМС от 30.05.2018 N 6628/26-1/и). Указанные разъяснения были выпущены в 2018 году, т.е. когда Стандарт "Аренда" уже действовал, а порядок выбора КОСГУ определялся Указаниями N 65н. В то же время описание КОСГУ 310 из Указаний N 65н аналогично описанию КОСГУ 310 из Порядка N 209н.
Соответственно, в целях отражения выкупной стоимости имущества по договору лизинга может быть применена статья 310 КОСГУ. В то же время, учитывая законодательную неурегулированность ситуации, принятое решение автономному учреждению целесообразно согласовать в порядке п. 5 Инструкции N 183н.
Отметим, что Инструкция N 183н не содержит бухгалтерских записей, согласно которым расчеты с контрагентом, отраженные по КОСГУ 310, могут не привести к увеличению капитальных вложений в основные средства. Поэтому и бухгалтерскую запись для отражения ситуации в учете следует также согласовать в порядке п. 5 Инструкции N 183н.
Таким образом, с учетом п. 7 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" выбранный порядок учета выкупной стоимости имущества по договору лизинга учреждению следует закрепить в учетной политике по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и с финансовым органом публично-правового образования. К примеру, для отражения расчетов по выкупной стоимости предмета лизинга может быть согласована бухгалтерская запись по дебету счета 0 401 20 273 и кредиту счета 0 302 31 73Х.
С учетом изложенного, а также положений Стандарта "Аренда" и Инструкции N 183н рассматриваемая в вопросе хозяйственная ситуация может быть отражена следующими корреспонденциями счетов:
1. Дебет Х 106 41 310 Кредит Х 302 24 73Х
- отражено формирование стоимости инвентарного объекта в объеме арендных обязательств лизингополучателя;
2. Дебет Х 101 ХХ 310 Кредит Х 106 41 310
- отражено принятие к учету объекта основных средств;
3. Дебет Х 401 20 234 Кредит Х 302 24 73Х
- отражено ежемесячное признание процентных расходов, входящих в состав лизинговых платежей (при наличии);
4. Дебет Х 302 24 83Х Кредит Х 201 11 610,
одновременно увеличение забалансового счета 18 (КВР 244, КОСГУ 224)
- отражено перечисление лизингового платежа (ежемесячно);
5. Дебет Х 401 20 271 (Х 109 ХХ 271) Кредит Х 104 ХХ 411
- начислена амортизация на объект учета финансовой аренды (ежемесячно);
6. Дебет Х 401 20 273 Кредит Х 302 31 73Х
- отражена задолженность по уплате выкупной стоимости предмета лизинга (при наличии);
7. Дебет Х 302 31 83Х Кредит Х 201 11 610
увеличение забалансового счета 18 (КВР 244, КОСГУ 310)
- отражено перечисление выкупной стоимости предмета лизинга (при наличии).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Толмачева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

11 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.