Гражданин является единственным наследником доли в уставном капитале ООО. Уставом ООО предусмотрено, что доли в уставном капитале общества переходят к наследникам граждан с согласия остальных участников общества. После смерти участники ООО выразили несогласие (отказ) на переход к гражданину в порядке наследования доли уставного капитала общества. Факт отказа участников ООО в переходе к гражданину в порядке наследования доли в уставном капитале ООО зафиксирован в свидетельстве о праве на наследство, в котором в связи с этим указано на наличие у гражданина права получить действительную стоимость указанной доли. Согласно ЕГРЮЛ доля в уставном капитале, принадлежавшая наследодателю, перешла к обществу. Таким образом, вследствие отказа участников в переходе к гражданину в порядке наследования доли в уставном капитале общества гражданин не приобрел статус участника ООО и не приобрел прав на указанную долю. Указанное обстоятельство имеет место помимо (вопреки) воле гражданина. Общество рассчитало действительную стоимость доли на день смерти наследодателя, согласно рыночной стоимости чистых активов предприятия. Обязано ли в рассматриваемой ситуации ООО при выплате наследнику действительной стоимости доли удержать при осуществлении такой выплаты НДФЛ из суммы выплаты и перечислить его в бюджет в качестве налогового агента?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В свете появившейся судебной практики полученная наследником действительная стоимость доли наследодателя в уставном капитале ООО освобождается от обложения НДФЛ на основании п. 18 ст. 217 НК РФ.
Соответственно, Общество при выплате наследнику действительной стоимости доли не должно выполнять обязанности налогового агента, т.е. удержать при осуществлении такой выплаты НДФЛ из суммы выплаты и перечислить его в бюджет.
Однако во избежание налоговых рисков рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 8 ст. 21, п. 5, подп. 5 п. 7 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) в случаях, когда устав ООО предусматривает необходимость получения согласия других участников общества на переход доли в уставном капитале по наследству, доля, принадлежавшая умершему участнику ООО, переходит к обществу с даты получения от любого участника общества отказа в даче согласия на переход доли к наследнику. При этом общество обязано выплатить наследникам умершего участника действительную стоимость доли (ДСД), определенную на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню смерти участника общества, либо с их согласия выдать им в натуре имущество такой же стоимости. Действительная стоимость доли участника соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Закона об ООО).
В соответствии со ст. 209 НК РФ доходы от источников в РФ, полученные физическими лицами (как являющимися, так и не являющимися налоговыми резидентами РФ), признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе полученные в денежной форме.
Согласно п. 18 ст. 217 НК РФ освобождены от налогообложения НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также вознаграждения, выплачиваемого наследникам патентообладателей изобретений, полезных моделей, промышленных образцов (письмо Минфина России от 24.07.2019 N 03-04-05/55035).
Доход от последующей реализации полученного в порядке наследования имущества, ценных бумаг, под освобождение от НДФЛ на основании п. 18 ст. 217 НК РФ не подпадает (письма Минфина России от 28.04.2017 N 03-04-05/25968, от 18.01.2013 N 03-04-05/4-36, от 17.10.2012 N 03-04-05/4-1200 и др.).
Относительно отнесения к доходам, полученным в порядке наследования, выплаченной обществом действительной стоимости доли в НК РФ прямым текстом ничего не сказано. В связи с этим разъяснения контролирующих органов носили противоречивый характер.
Ранее Минфин России считал, что при отсутствии согласия участников на переход доли к наследнику он в соответствии с п. 1 ст. 1176 ГК РФ наследует ДСД. В связи с этим указанный доход наследника не облагается НДФЛ на основании п. 18 ст. 217 НК РФ (письма Минфина России от 20.02.2017 N 03-04-05/9674, от 14.11.2016 N 03-04-05/66631, от 11.06.2014 N 03-04-06/28268, от 15.04.2009 N 03-04-06-01/95 и от 28.03.2007 N 03-04-06-01/88).
Позднее позиция финансового ведомства поменялась. В новых разъяснениях утверждалось, что к доходам, полученным в порядке наследования, не относятся доходы наследника умершего участника общества в виде ДСД, выплаченной ему обществом в связи с отсутствием согласия участников общества на переход к нему доли в обществе (письма Минфина России от 05.12.2018 N 03-04-05/88025, от 04.09.2018 N 03-04-06/63159, от 12.07.2018 N 03-04-06/48735, от 29.09.2017 N 03-04-06/63607, от 08.09.2017 N 03-04-05/58011, от 13.07.2017 N 03-04-05/44790).
Причиной указанного изменения послужило определение Верховного Суда РФ от 10.10.2014 N 301-ЭС14-2972. В этом деле суд, исходя из положений п. 5 ст. 23 Закона об ООО, разъяснил, что доход наследника в виде ДСД не является доходом, полученным в порядке наследования, поэтому положения п. 18 ст. 217 НК РФ к нему не применяются. И поскольку НДФЛ облагаются все доходы физического лица, полученные им в денежной или натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ), а организация, их выплачивающая, признается налоговым агентом (пп. 1, 2 ст. 26 НК РФ), общество при выплате наследнику действительной стоимости доли должно удержать из этой суммы НДФЛ. Аналогичная точка зрения изложена в постановлении АС Поволжского округа от 26.01.2018 N Ф06-27878/17 по делу N А55-8960/2017, постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2014 N Ф01-1889/14.
Однако недавно опубликовано кассационное определение Верховного Суда РФ от 27.10.2021 N 46-КАД21-1-К6, в котором отмечено, что после решения участников общества наследник либо входит в состав компании, либо получает свое наследство в денежной форме. При этом перечисленные средства в справке 2-НДФЛ обозначаются как доход, который выплачивают при выходе участника из организации. Коллегия подчеркнула, что это не меняет правовую природу суммы, которая остается имуществом, полученным по наследству. Несмотря на код дохода, который принято указывать в справках налоговой, наследники в таких ситуациях фактически не распоряжаются долей. Наследник не приобрел статус участника общества, не стал владельцем доли и, следовательно, не мог выйти из состава его участников. Выплата действительной стоимости доли в уставном капитале общества наследнику - это не операция по реализации имущества, являющегося объектом налогообложения. Наследнику не нужно уплачивать налог в случае, когда он получает любой доход (как в денежной, так и в натуральной форме). Коллегия отметила, что освобождается от уплаты НДФЛ и тот, кому выплачивают действительную стоимость доли, так как это неразрывно связано с самим наследованием доли, обусловлено порядком процедуры и волей остальных участников. В итоге ВС РФ отменил акты трех инстанций и принял новое решение. Коллегия признала незаконным требование ФНС России об уплате налога на доходы физических лиц и пени.
В данном определении ВС РФ занял позицию, противоположную ранее изложенной им самим. По нашему мнению, это означает, что и нижестоящие суды должны изменить правовой подход в соответствии с мнением Верховного Суда.
В связи с этим полагаем, что полученная наследником действительная стоимость доли наследодателя в уставном капитале ООО освобождается от обложения НДФЛ на основании п. 18 ст. 217 НК РФ.
Соответственно, ООО при выплате наследнику ДСД не должно выполнять обязанности налогового агента, т.е. удержать при осуществлении такой выплаты НДФЛ из суммы выплаты и перечислить его в бюджет.
В то же время отметим, что нам не удалось обнаружить свежих официальных разъяснений по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов, получаемых в порядке наследования;
- Вопрос: ООО находится на УСН (объект налогообложения - "доходы"). Умер один из учредителей. Его наследники представили свидетельство о праве на наследство. В уставе ООО в одном из пунктов указано, что доля в уставном капитале ООО к наследникам переходит только с согласия основных участников общества. Наследники написали заявление о вхождении в состав общества. Основные участники ООО отказали во вхождении и написали заявление об этом. Нужно ли с доли, которую выплатили наследникам, исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.);
- Наследников бизнеса освободили от налогов (журнал "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

26 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.