В бюджетном учреждении был приобретен объект основного средства (шкаф ламинарный) за счет КФО 2 и КФО 7 до 2020 года. Были оформлены коррепонденции счетов: Дебет 101 ХХ 310 Кредит 106 Х1 310; Дебет 106 Х1 310 Кредит 302 31 73Х. В учете данный объект основного средства числится и по КФО 2 и по КФО 7 с двумя разными инвентарными карточками. Как один объект основного средства, который учтен по разным КФО (2 и 7), объединить в один инвентарный объект?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения следует исправить ошибку прошлых лет по принятию к учету объекта основного средства по двум кодам финансового обеспечения с применением счетов 304 96 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году", 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году", 401 29 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833). Постановку на балансовый учет объекта основных средств, приобретенного за счет двух источников финансового обеспечения (КФО 2 и КФО 7), следует отразить по КФО 7.

Обоснование вывода:
В процессе осуществления хозяйственной деятельности у бюджетного учреждения может возникнуть необходимость приобретения основного средства за счет нескольких источников финансирования. Вместе с тем п. 45 Инструкции N 157н и п. 9 Стандарта "Основные средства" определено, что единицей учета основных средств является инвентарный объект. Согласно п. 10 Стандарта "Основные средства" объектом основных средств признается объект имущества со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Таким образом, осуществить постановку на учет одного самостоятельного объекта по нескольким кодам финансового обеспечения (КФО) нельзя. Поэтому у учреждения возникает необходимость перевода отдельных операций, совершенных с целью закупки основного средства, на один выбранный для учета КФО.
Бюджетному учреждению при осуществлении закупки основного средства за счет средств, относимых к разным источникам финансирования, следует учитывать, что первоначальная стоимость закупаемого объекта основных средств формируется с использованием счета 106 01 "Вложения в основные средства" в разрезе тех КФО, за счет средств которых производилась оплата объекта, в данном случае КФО 7 и КФО 2. Перенос сформированных вложений на код вида деятельности, по которому будет учитываться объект, отражается с применением счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами". Отметим, что положениями абзаца 4 п. 146 Инструкции N 174н предусмотрен перевод вложений для их дальнейшего принятия к учету по КФО 4. Для случаев приобретения объекта за счет КФО 7 и 2 бухгалтерских записей по переводу вложений на один КФО положениями инструкции не предусмотрено. Соответственно, применение счета 0 304 06 000 для перевода сформированных за счет КФО 2 и 7 вложений на КФО 7 необходимо согласовать с органом, осуществляющим в отношении учреждения функции и полномочия учредителя, и (или) финансовым органом (абзац 2 п. 4 Инструкции N 174н) и закрепить в своей учетной политике.
При решении вопроса, по какому КФО в данном случае учитывать приобретенное за счет двух источников финансового обеспечения основное средство (шкаф ламинарный), следует учитывать, в каких целях приобреталось данное имущество.
Отношения, возникающие в связи с осуществлением обязательного медицинского страхования, регулируются Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 326-ФЗ). Частью 7 ст. 35 Закона N 326-ФЗ установлен перечень расходов, включаемых в тариф оказания медицинских услуг по базовой программе обязательного медицинского страхования. В частности, структура тарифа на оплату медицинской помощи включает расходы на приобретение основных средств (оборудование, производственный и хозяйственный инвентарь) стоимостью до ста тысяч рублей за единицу.
Следовательно, за счет средств по КФО 7 в рамках базовой программы ОМС могут приобретаться основные средства стоимостью до 100 000 руб. за единицу. Если же часть стоимости основного средства оплачена за счет средств обязательного медицинского страхования, часть - за счет средств от приносящей доход деятельности, при этом стоимость основного средства не превышает 100 000 руб., то постановка объекта на балансовый учет должна производиться по КФО 7. В противном случае учреждению будет затруднительно обосновать целевую направленность расходования средств обязательного медицинского страхования.
В рассматриваемой ситуации бюджетное учреждении при приобретении объекта основного средства осуществило его постановку на учет по нескольким кодам финансового обеспечения (КФО 2 и КФО 7), что говорит об ошибке, допущенной в прошлые годы.
В целях отражения в учете выявленной ошибки следует руководствоваться Стандартом "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Если ошибка была совершена в прошлые годы, то для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей необходимо использовать специальные счета, применяемые в целях исправления ошибок прошлых лет (пп. 276, 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
Исправление ошибки в рассматриваемом случае отражается датой обнаружения ошибки способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Такие записи необходимо оформить Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), в которой делаются ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. При этом бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и отчетности - они отражаются в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.
В целях обособления операций, связанных с исправлением ошибок прошлых лет, Инструкциями N 157н предусмотрены специальные счета (пп. 276, 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). Типовые корреспонденции счетов в части исправления ошибок прошлых лет положениями Инструкции N 174н не предусмотрены. Поэтому конкретные бухгалтерские записи следует предусмотреть в учетной политике, в порядке, определенном п. 4 Инструкции N 174н. При разработке конкретных корреспонденций следует исходить из того, что при исправлении ошибки прошлых лет, выявленной учреждением самостоятельно и влияющей на финансовый результат, в части расходов используется счет 401 29, 401 28, при исправлении ошибки, не влияющей на финансовый результат, используется счет 304 96.
По исправленным с применением специальных счетов ошибкам формируются Сведения (ф. 0503773), с указанием исправленных входящих остатков в графе 6 (код причины 03 - исправление ошибок прошлых лет при ошибке, выявленной самостоятельно), и текстовая часть Пояснительной записки (ф. 0503760).
При этом учитывая тот факт, что в бюджетном учреждении были ошибочно заведены две Инвентарные карточки учета нефинансовых активов (ф. 0504031), такие регистры бухгалтерского учета при исправлении ошибки прошлых лет в соответствии с разделом 3 Приложения 5 Приказа N 52н подлежит закрытию с формированием одной Инвентарной карточки учета нефинансовых активов (ф. 0504031) по единому инвентарному объекту, учтенному по КФО 7.
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть оформлены следующие исправительные корреспонденции:
1. Дебет 2 101 ХХ 310 Кредит 2 304 96 732,
Дебет 2 304 96 832 Кредит 2 106 Х1 310
- способом "Красное сторно" исправлена ошибка по принятию к учету объекта основного средства по КФО 2;
2. Дебет 2 401 29 271 Кредит 2 104 ХХ 411
- способом "Красное сторно" исправлена ошибка по начислению амортизации по объекту основного средства, учтенного по КФО 2, до 2021 года;
3. Дебет 2 401 28 271 Кредит 2 104 ХХ 411
- способом "Красное сторно" исправлена ошибка по начислению амортизации по объекту основного средства, учтенного по КФО 2, в 2021 году;
4. Дебет 2 401 20 271 (2 109 ХХ 271) Кредит 2 104 ХХ 411
- способом "Красное сторно" исправлена ошибка по начислению амортизации по объекту основного средства, учтенного по КФО 2, в 2022 году;
5. Дебет 7 101 ХХ 310 Кредит 7 304 96 732,
Дебет 7 304 96 832 Кредит 7 106 Х1 310
- способом "Красное сторно" исправлена ошибка по принятие к учету объекта основного средства по КФО 7 без полного формирования его стоимости;
6. Дебет 7 401 29 271 Кредит 7 104 ХХ 411
- способом "Красное сторно" исправлена ошибка по начислению амортизации по объекту основного средства, учтенного по КФО 7, до 2021 года по несформированной стоимости;
7. Дебет 7 401 28 271 Кредит 7 104 ХХ 411
- способом "Красное сторно" исправлена ошибка по начислению амортизации по объекту основного средства, учтенного по КФО 7, в 2021 году по несформированной стоимости;
8. Дебет 7 401 20 271 (7 109 ХХ 271) Кредит 7 104 ХХ 411
- способом "Красное сторно" исправлена ошибка по начислению амортизации по объекту основного средства, учтенного по КФО 7, в 2022 году по несформированной стоимости;
9. Дебет 2 304 06 832 Кредит 2 304 96 732,
Дебет 2 304 96 832 Кредит 2 106 ХХ 410,
Дебет 7 106 ХХ 310 Кредит 7 304 96 732,
Дебет 7 304 96 832 Кредит 7 304 06 732
- дополнительной бухгалтерской записью отражен перенос вложений в объект основного средства с КФО 2 на КФО 7;
10. Дебет 7 101 ХХ 310 Кредит 7 304 96 732,
Дебет 7 304 96 832 Кредит 7 106 ХХ 310
- дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к учету по КФО 7 объекта основного средства в сумме фактических вложений;
11. Дебет 7 401 29 271 Кредит 7 104 ХХ 411
- дополнительной бухгалтерской записью отражено начисление амортизации по объекту основного средства (за период до 2021 года);
12. Дебет 7 401 28 271 Кредит 7 104 ХХ 411
- дополнительной бухгалтерской записью отражено начисление амортизации по объекту основного средства (за 2021 год);
13. Дебет 7 401 20 271 (7 109 ХХ 271) Кредит 7 104 ХХ 411
- дополнительной бухгалтерской записью отражено начисление амортизации по объекту основного средства (за 2022 год).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

24 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.