Бюджетное учреждение в результате присоединения в 2022 году к учхозу-племзаводу будет развивать отрасль животноводства. В частности, планируется реализация готовой продукции (молоко коровье в бутылках и на розлив). Для реализации молока в бутылках учреждение закупает бутылки только по 1,5 л. Реализация будет осуществляться в литрах, кг, штуках (в части бутилированного молока). В каких единицах измерения осуществлять принятие к учету на счет 105 37 выпущенной готовой продукции (молока)? Как для реализации осуществлять перевод в кг, литры, штуки (в части бутилированного молока)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бюджетное учреждение самостоятельно устанавливает единицу измерения готовой продукции в виде молока на розлив и в бутылках и закрепляет ее локальным актом учреждения. Учитывая, что реализация готовой продукции планируется в мерных единицах (в килограммах и литрах), а также в штучных единицах, то на этапе формирования счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" расходы можно разделить по видам продукции (на розлив в литрах и килограммах, в бутылках) и непосредственно осуществлять принятие к учету готовой продукции в тех единицах измерения, в которых оно будет реализовываться (литры, килограммы, штуки). Порядок перевода молока из одной единицы измерения в другую разрабатывается субъектом учета также самостоятельно и закрепляется локальным актом бюджетного учреждения.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что Инструкции N 157н, N 174н, а также Стандарт "Запасы", положениями которых руководствуются бюджетные учреждения при ведении бухгалтерского учета, в частности, изготовлении готовой продукции, содержат общий подход к учету продукции животноводства. Нормативная база для организаций бюджетной сферы в части ведения учета сельскохозяйственной продукции отсутствует. При этом определенные рекомендации разработаны для коммерческого сектора*(1).
Готовая продукция - это материальные ценности, созданные (произведенные) субъектом учета и предназначенные для отчуждения, прошедшие все стадии технологического процесса, а также укомплектованные изделия, прошедшие испытания и техническую приемку (п. 7 Стандарта "Запасы"). Готовая продукция принимается к учету по первоначальной стоимости на дату выпуска продукции, которая определяется как плановая (нормативно-плановая) себестоимость (п. 25 Стандарта "Запасы", п. 122 Инструкции N 157н).
Для формирования в денежном выражении информации о затратах на изготовление готовой продукции (молока) применяется счет 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (п. 134 Инструкции N 157н).
В целях формирования себестоимости продукции, работ, услуг на счете 109 00 группируются следующие виды расходов:
- прямые;
- накладные;
- общехозяйственные.
К прямым расходам относятся затраты, непосредственно связанные с выпуском конкретного вида готовой продукции, оказанием конкретного вида услуг, выполнением конкретного вида работ в рамках одного вида деятельности. Прямые расходы относятся в дебет счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".
Накладные расходы также непосредственно связаны с выпуском готовой продукции, оказанием услуг, выполнением работ, и, следовательно, их перечень, как правило, совпадает с перечнем расходов, которые относятся к прямым. В то же время по различным причинам они не могут быть соотнесены с конкретным видом готовой продукции (услуг, работ), производимой (оказываемых, выполняемых) в рамках одного вида деятельности, и подлежат распределению по видам продукции, услуг, работ (деятельности) в порядке и с периодичностью, которые устанавливаются учредителем или самим учреждением. Учитываются накладные расходы по дебету счета 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг", а при распределении они списываются в дебет счета 0 109 60 000.
К общехозяйственным расходам относятся затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом (процессом оказания услуг, выполнения работ). Общехозяйственные расходы относятся в дебет счета 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы". По истечении отчетного периода (месяца) такие расходы в порядке, установленном учетной политикой (с учетом рекомендаций уполномоченных органов) распределяются на себестоимость продукции (услуг, работ) (списываются в дебет счета 0 109 60 000) (п. 62 Инструкции N 174н) или относятся на финансовый результат (списываются в дебет счетов 0 401 10 000, 0 401 20 000) (пп. 62, 66, абзац 5 п. 153 Инструкции N 174н) (смотрите также письма Минфина России от 29.04.2019 N 02-07-10/31748, от 27.02.2019 N 02-06-05/12657).
Согласно положениям пп. 104, 134 Инструкции N 157н способ калькулирования себестоимости единицы продукции (услуги) должен быть определен в учетной политике бюджетного учреждения.
В соответствии с п. 65.1 "Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях", утвержденных приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792, себестоимость молока должна исчисляться следующим образом:
1) из общей суммы затрат на содержание основного молочного стада исключается стоимость побочной продукции исходя из фактических затрат по ее заготовке;
2) из оставшейся суммы затрат 90 процентов относится на молоко и 10 процентов на приплод с учетом фактической живой массы при рождении;
3) разделив полученные данные о затратах на производство конкретных видов продукции на ее общее количество, получают себестоимость молока и приплода.
К побочной продукции относят навоз, шерсть-линьку и волос-сырец. Это следует из п. 122 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве по изданию Министерства сельского хозяйства Российской Федерации (Москва, 2007 г.).
При калькулировании себестоимости продукции молочного скотоводства затраты классифицируются по следующим статьям:
1) материальные ресурсы, используемые в производстве (например, средства защиты животных (биопрепараты, медикаменты, дезинфицирующие средства, корма, топливо и энергия на технологические цели и т.д.);
2) оплата труда работников (доярок, скотников, бригадиров, телятниц и т.д.);
3) отчисления на социальные нужды (страховые взносы);
4) содержание основных средств (амортизация, ремонт, техобслуживание зданий, доильных установок и прочих основных средств);
5) работы и услуги вспомогательных производств;
6) налоги, сборы и другие платежи;
7) прочие затраты (расходы по содержанию пункта осеменения животных, затраты на строительство и содержание некапитальных сооружений для животных, по ограждению ферм, оборудованию дезбарьеров, затраты на пусконаладочные работы, связанные с освоением новых животноводческих комплексов, и т.д.);
8) потери от падежа животных;
9) общепроизводственные расходы (оплата труда работников аппарата управления в подразделениях и страховые взносы с нее, затраты на содержание и ремонт основных средств общеотраслевого назначения, затраты на охрану труда и технику безопасности, использование инвентаря и принадлежностей, расходы на транспортное обслуживание работ и т.д.);
10) общехозяйственные расходы (затраты, связанные с управлением производства в целом по организации: оплата труда административно-управленческого персонала и страховые взносы с нее, расходы на командировки, канцелярские, почтовые, телефонные расходы, затраты на амортизацию и ремонт основных средств общехозяйственного назначения, расходы на противопожарные мероприятия, на охрану труда и технику безопасности и т.д.).
По данным первичных документов о надое молока определяют его валовой надой - все фактически надоенное молоко за определенный период. Его объем учитывается в натуральном весовом выражении. Так, например, для учета надоя молока локальным актом учреждения может применяться Журнал учета надоя молока (форма N СП-21).
Действующие нормативные правовые акты для организаций бюджетной сферы не содержат требований об учете готовой продукции, в частности, молока, в определенной единице измерения. Соответственно, выбранную единицу измерения бюджетное учреждение устанавливает своим локальным актом.
В рассматриваемой ситуации планируется реализация молока в бутылках, литрах и килограммах.
Молочная продукция может быть фиксированного или переменного объема (веса). При оформлении операций нанесения кодов маркировки и ввода такой продукции в оборот требуется указание кодов маркировки по количеству единиц продукции.
Для продукции фиксированного веса или объема в качестве единицы учета в производстве и на складе можно использовать как штучные, так и мерные единицы измерения. Примером такой продукции могут быть бутылки молока, например 1 штука по 1,5 литра. В случае если вес или объем потребительской упаковки не фиксирован, учет продукции ведется в мерных единицах, в частности в килограммах или литрах.
Себестоимость готовой продукции при ее выпуске на розлив и в бутылках будет отличаться, так как для изготовления последней необходимы дополнительные материальные затраты (бутылки, этикетки), а также дополнительные расходы (маркировка, амортизация дополнительного оборудования, предназначенного для фасовки, заработная плата работников, занятых в расфасовке и т.д.).
Учитывая различные статьи расходов при формировании себестоимости готовой продукции, а также тот факт, что единица бухгалтерского учета готовой продукции выбирается таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих материальных ценностях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением (п. 101 Инструкции N 157н), по нашему мнению, еще на этапе формирования счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" расходы необходимо разделять по видам продукции (на розлив в литрах и килограммах, в бутылках) и непосредственно осуществлять принятие к учету готовой продукции в тех единицах измерения, в которых оно будет реализовываться (литры, килограммы, штуки).
Вместе с тем в учреждении может возникнуть ситуация, при которой принятую к учету в мерной единице (в килограммах или литрах) готовую продукцию (молоко) необходимо перевести в другую единицу измерения (например, килограммы в литры или литры в килограммы). В такой ситуации, учитывая что аналитический учет материальных запасов ведется в том числе по количеству (п. 119 Инструкции N 157н), перевод готовой продукции в иную единицу измерения оформляется в качестве внутреннего перемещения по балансовому счету 105 Х7 на основании первичного учетного документа. Приказ N 52н не содержит унифицированной формы для перевода готовой продукции из одной единицы измерения в другую. При такой ситуации бюджетное учреждение может использовать Бухгалтерскую справку (ф. 0504833), которая оформляется при отражении фактов хозяйственной жизни, для отражения которых не установлены унифицированные формы первичных учетных документов, либо отдельный первичный учетный документ (например, Акт перевода единиц измерения), форма которого разрабатывается учреждением самостоятельно и закрепляется в учетной политике. При этом разработанная форма должна содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 25 Стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора").
Однако следует учитывать, что при переводе молока из одной единицы измерения в другую (килограммы в литры или литры в килограммы) учитывается плотность молока и его объем. Молоко имеет плотность, которая изменяется в зависимости от воды, жира, молочных остатков, что находится в его содержании. Кроме того, если в бюджетном учреждении будет принято решение о переводе молока в мерных единицах измерения в штучные, то в такой ситуации порядок включения дополнительных расходов по фасовке молока в стоимость готовой продукции или наоборот, их исключения из себестоимости молока необходимо установить локальным актом учреждения.
Таким образом, бюджетное учреждение самостоятельно устанавливает единицу измерения готовой продукции в виде молока на розлив и в бутылках и закрепляет ее локальным актом учреждения. Учитывая, что реализация готовой продукции планируется в мерных единицах (в килограммах и литрах), а также в штучных единицах, то на этапе формирования счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" расходы необходимо разделять по видам продукции (на розлив в литрах и килограммах, в бутылках) и непосредственно осуществлять принятие к учету готовой продукции в тех единицах измерения, в которых оно будет реализовываться (литры, килограммы, штуки). Порядок перевода молока из одной единицы измерения в другую разрабатывается субъектом учета также самостоятельно и закрепляется локальным актом бюджетного учреждения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

25 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите, к примеру, приказ Минсельхоза РФ от 02.02.2004 N 73 "Об утверждении Методических рекомендаций по учету затрат в животноводстве", приказ Минсельхоза РФ от 06.06.2003 N 792 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях", приказ Минсельхоза РФ от 31.01.2003 N 28 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК".