Бюджетное учреждение (ссудополучатель) заключило с ООО (ссудодатель) договор безвозмездного пользования медицинским оборудованием сроком на семь лет. Оставшийся срок полезного использования медицинского оборудования - семь лет. Как в бухгалтерском учете отразить полученное по договору безвозмездного пользования медицинское оборудование? Нужно ли начислять налог на прибыль? Как правильно рассчитать налог на прибыль и отразить в учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Медицинское оборудование, полученное бюджетным учреждением от ООО по договору безвозмездного пользования, подлежит учету в порядке, предусмотренном Стандартом "Аренда", на счете 0 111 44 000 "Права пользования машинами и оборудованием" или на счете 0 101 Х4 000 "Машины и оборудование" по справедливой стоимости арендных платежей в зависимости от квалификации объекта в качестве объекта операционной или финансовой аренды соответственно.
Полученное в безвозмездное пользование имущество не учитывается в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование вывода:
1. Хозяйственные операции по договорам безвозмездного пользования отражаются в учете бюджетного учреждения в соответствии с требованиями Стандарта "Аренда". Так, п. 2 Стандарта "Аренда" прямо предусмотрено, что его нормы применяются в том числе и при отражении в учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих по договору безвозмездного пользования. Из этого правила есть свои исключения, когда Стандарт "Аренда" применяться не должен. Однако на договор безвозмездного пользования, заключенный учреждением с коммерческими организациями, в частности, ООО, исключения, перечисленные в п. 4 Стандарта "Аренда", пп. 32, 333, 383 Инструкции N 157н, не распространяются.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета медицинского оборудования, полученного в безвозмездное пользование от ООО, будет зависеть от классификации договора:
- в качестве операционной аренды с использованием счета 0 111 44 000 "Права пользования машинами и оборудованием";
- в качестве неоперационной (финансовой) аренды с использованием счета 0 101 Х4 000 "Машины и оборудование".
Решение о классификации объекта учета аренды, в том числе отнесение договора к операционной или финансовой аренде, относится к сфере профессионального суждения должностных лиц учреждения (раздел III.1, раздел IV.1 письма Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464) и осуществляется на основании критериев, перечисленных в пп. 12-14 Стандарта "Аренда".
Исходя из положений п. 13 Стандарта "Аренда" соответствие хотя бы одного признака для сложившейся хозяйственной ситуации является основанием для классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. Так, согласно подп. "а" п. 13 Стандарта "Аренда" если из условий пользования имуществом предусматривается, что срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении, то комиссией может быть принято вполне обоснованное решение о классификации такого договора как договора операционной аренды. При этом оставшийся срок полезного использования медицинским оборудованием определяется субъектом учета самостоятельно и не ставится в зависимость от учетных данных передающей стороны.
Механизм определения (расчета) оставшегося срока полезного использования объекта аренды (пользования) положениями Стандарта "Аренда" не определен. Вместе с тем срок полезного использования объекта основных средств определяется в порядке п. 35 Стандарта "Основные средства". На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации оставшийся срок полезного использования медицинского оборудования в целях применения Стандарта "Аренда" может быть определен с учетом положений подп. "б" п. 35 Стандарта "Основные средства", в частности, исходя из:
- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- иных ограничений использования объекта, в том числе установленных согласно законодательству РФ.
Так, если определенный бюджетным учреждением, в частности, комиссией по поступлению и выбытию активов, оставшийся сроком полезного использования полученного в пользование имущества будет равен сроку пользования имущества согласно договору, то такой договор должен быть классифицирован как финансовая (неоперационная) аренда. Еще раз подчеркнем, что определение оставшегося срока полезного использования оборудования, полученного в пользование, осуществляется учреждением самостоятельно и не зависит от учетных данных передающей стороны.
Положениями п. 28.1 Стандарта "Аренда" установлены следующие особенности отражения объектов учета финансовой аренды при безвозмездном пользовании:
- право пользования активом при квалификации объектов учета операционной аренды, а также основное средство при квалификации объектов учета финансовой аренды признаются в учете по справедливой стоимости арендных платежей;
- справедливая стоимость арендных платежей признается отложенными доходами от предоставления права пользования активом.
Справедливая стоимость арендных платежей при получении имущества в безвозмездное пользование определяется передающей стороной (ссудодателем) (п. 26 Стандарта "Аренда").
Исходя из положений п. 28.2 Стандарта "Аренда", отложенные доходы от предоставления права пользования активом равномерно (ежемесячно) в течение срока пользования имуществом относятся на финансовый результат текущего периода с обособлением на соответствующих счетах аналитического учета Рабочего плана счетов субъекта учета.
Таким образом, при квалификации договора безвозмездного пользования в качестве финансовой аренды в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет Х 101 Х4 310 Кредит Х 401 40 182
- отражено признание объекта основного средства, полученного в безвозмездное пользование;
2. Дебет Х 401 20 271 (0 109 ХХ 271) Кредит Х 104 Х4 411
- отражено ежемесячное начисление амортизации по объекту основных средств;
3. Дебет Х 401 40 182 Кредит Х 401 10 182
- отражено ежемесячное признание отложенных доходов от предоставления права пользования активом доходами текущего периода в размере справедливой стоимости ежемесячных арендных платежей.
Если договор безвозмездного пользования заключен на меньший срок, чем оставшийся срок полезного использования имущества, определенный комиссией по поступлению и выбытию активов бюджетного учреждения, то, учитывая положения пп. 12-14 Стандарта "Аренда", комиссией может быть принято вполне обоснованное решение о классификации такого договора как договора операционной аренды на льготных условиях.
В соответствии с положениями п. 27.1 Стандарта "Аренда" в составе финансового результата текущего периода с обособлением на соответствующих счетах аналитического учета равномерно (ежемесячно) признаются:
- отложенные доходы от предоставления права пользования активом;
- амортизация права пользования активом.
Учитывая изложенное, а также положения Инструкции N 174н, получение объекта по договору безвозмездного пользования при операционной аренде отражается бухгалтерскими записями:
1. Дебет Х 111 44 351 Кредит КДБ 1 401 40 182
- отражено принятие к учету права пользования медицинским оборудованием по справедливой стоимости арендных платежей;
2. Дебет Х 401 20 224 Кредит Х 104 44 451
- отражено ежемесячное начисление амортизации права пользования в размере справедливой стоимости арендных платежей за месяц;
3. Х 401 40 182 Кредит Х 401 10 182
- отражено ежемесячное признание отложенных доходов доходами текущего финансового года в размере справедливой стоимости арендных платежей за месяц.
2. Признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли осуществляется в соответствии с нормами главы 25 НК РФ и не зависит от порядка их отражения в бухгалтерском учете учреждения, который регулируется положениями федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций госсектора и Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
Бюджетное учреждение является некоммерческой организацией, правовое положение которой определяет Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (п. 1 ст. 123.21, п. 8 ст. 123.22 ГК РФ, п. 3 ст. 2, п. 2 ст. 9.1, п. 1 ст. 9.2, ст. 13 Закона N 7-ФЗ). К некоммерческой организации и бюджетному учреждению в частности в полной мере применимы нормы главы 25 НК РФ.
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для бюджетного учреждения признается прибыль, которая представляет собой разницу между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Пунктом 8 ст. 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами признаются, в частности, доходы, в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Так, согласно подп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ в редакции Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ с 1 января 2021 г. имущественные права в виде права безвозмездного пользования имуществом, полученные некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности, не учитываются в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Учитывая тот факт, что согласно п. 1 ст. 24 Закона N 7-ФЗ некоммерческая организация может осуществлять один вид деятельности или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством РФ и соответствующих целям деятельности некоммерческой организации, которые предусмотрены ее учредительными документами, в частности, уставом (п. 1 ст. 52 ГК РФ, п. 1 ст. 14 Закона N 7-ФЗ), получение в безвозмездное пользование медицинского оборудования не является доходом, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль бюджетного учреждения.
Обращаем внимание, что учреждение не вправе учитывать расходы на амортизацию права пользования при определении налога на прибыль (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

9 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.