Бюджетное (автономное) учреждение выплатило в 2020 году сотруднику (по штатному расписанию он получает заработную плату из внебюджета) квартальную премию из бюджета за счет средств субсидии на государственное задание и уплатило страховые взносы из этого же источника. По итогам проверки в 2022 году контролирующими органами принято решение о возврате учреждением в бюджет суммы начисленной премии и страховых взносов как нецелевое использование средств субсидии. Учреждение с данным требованием согласилось, акт проверки подписало. За счет каких источников произвести возврат нецелевого использования средств субсидии на государственное задание? Какими корреспонденциями счетов отразить в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бюджетное (автономное) учреждение вправе произвести возврат использованных не по целевому назначению бюджетных средств за счет средств, полученных от иной приносящей доход деятельности. Однако с целью соблюдения принципа эффективности использования средств, которые должны быть направлены на уставную деятельность учреждения, целесообразно провести расследование по выявлению виновных лиц.
Начисление доходов от компенсации затрат и поступление денежных средств от виннового лица в данной ситуации следует отразить с применением счета 2 209 34 000 "Расчеты по доходам от компенсации затрат" по АнКВД 130 в увязке с подстатьей 134 КОСГУ.
Если в рассматриваемой ситуации возврат средств в доход бюджета осуществляется на основании предписания контрольно-счетной палаты, то начисление задолженности перед бюджетом может быть отражено по счету 2 303 05 "Расчеты по прочим платежам в бюджет", коду видов расходов 853 "Уплата иных платежей" в увязке с подстатьей 241 "Безвозмездные перечисления (передачи) текущего характера сектора государственного управления" КОСГУ.

Обоснование вывода:
Финансовое обеспечение выполнения бюджетным (автономным) учреждением государственного (муниципального) задания осуществляется в виде субсидий из бюджетов бюджетной системы РФ (п. 6 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", далее - Закон N 7-ФЗ; ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях", далее - Закон N 174-ФЗ). Такие субсидии предоставляются в соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 78.1 БК РФ. Конкретный порядок и условия предоставления субсидии на финансовое обеспечение государственного (муниципального) задания определяются соответствующим соглашением.
Исходя из п. 1 ст. 306.4 БК РФ нецелевым использованием бюджетных средств признаются направление средств бюджета бюджетной системы РФ и оплата денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям их получения. За нецелевое использование средств субсидии (то есть направление средств, полученных из бюджета бюджетной системы РФ, на цели, не соответствующие целям, определенным соглашением) бюджетное (автономное) учреждение может быть привлечено к административной ответственности, предусмотренной ст. 15.14 КоАП РФ (смотрите, в частности, письмо Федерального казначейства от 10.08.2017 N 07-04-05/09-665).
В рассматриваемой ситуации бюджетному (автономному) учреждению по факту проверки контрольно-финансовым органом предписано осуществить возврат суммы премии и страховых взносов, выплаченных за счет субсидии на госзадание, и перечислить данную сумму в доход бюджета.
Отметим, что прямая обязанность по возврату в доход бюджета субсидии на выполнение задания возникает только в размере, соответствующем недостигнутым показателям, характеризующим объем выполнения государственного (муниципального) задания (ч. 17 ст. 30 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ, ч. 3.15 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ). Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 30.06.2020 N 09-07-10/56809, от 06.02.2020 N 02-07-10/7764, от 23.12.2019 N 09-07-07/100885. Только в этом случае перечисление средств субсидии в доход бюджета отражается в учете и отчетности бюджетных и автономных учреждений в качестве операций по возврату остатка субсидий прошлых лет, то есть в качестве увеличения по забалансовому счету 18 с указанием АнКВИ 610, КОСГУ 610.
Требование о перечислении суммы нецелевого расхода в бюджет будет правомерно в случае, если в соглашении о предоставлении субсидии и (или) правовых актах, являющихся правовым основанием предоставления указанных средств, предусмотрено условие о перечислении сумм нецелевых расходов в доход бюджета. Поэтому Инструкцией N 174н и Инструкцией N 183н не установлены конкретные корреспонденции для отражения такого возврата. Соответственно, применяемая схема корреспонденций счетов должна быть согласована бюджетным (автономным) учреждением с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и закреплена в учетной политике учреждения (п. 4 Инструкции N 174н, п. 5 Инструкции N 183н).
Перечисление средств в доход бюджета в случае установления ревизорами нарушений порядка использования учреждением средств субсидии на выполнение задания не рассматривается в качестве возврата в доход бюджета остатка субсидии на задание прошлых лет: операции по перечислению в доход бюджета бюджетными (автономными) учреждениями средств государственного задания в случаях исполнения решений органов государственного (муниципального) контроля отражаются с применением элемента вида расходов 853 "Уплата иных платежей" в увязке с подстатьей 241 "Безвозмездные перечисления (передачи) текущего характера сектора государственного управления" КОСГУ (смотрите абзац 9 п. 10 письма Минфина России и Федерального казначейства от 01.12.2021 NN 02-06-07/97427, 07-04-05/02-29373). По экономическому смыслу для учреждения это расходная операция, отражаемая в рамках КФО 2.
Доходы бюджетного (автономного) учреждения, полученные от приносящей доход деятельности, поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и используются им для достижения целей, ради которых оно создано, если иное не предусмотрено законодательством (пп. 2, 3 ст. 298 ГК РФ). Следовательно, за счет средств от приносящей доход деятельности могут осуществляться различные расходы бюджетного (автономного) учреждения при соблюдении следующих условий:
- расходы связаны с уставной деятельностью учреждения;
- расходы предусмотрены Планом ФХД.
Напомним, что понятие "нецелевое использование" бюджетных средств не должно применяться к средствам бюджетных учреждений, поступающим в связи с осуществлением приносящей доход деятельности.
Вместе с тем контролирующими органами в ряде случаев может быть осуществлена проверка эффективности расходования средств, полученных от приносящей доход деятельности (смотрите, например, постановление Омского городского Совета от 16.03.2016 N 1467). Отметим, что административная ответственность за неэффективное использование средств, полученных от приносящей доход деятельности, в настоящее время не предусмотрена. Однако указание на подобное нарушение в материалах проверок нередко становится основанием для привлечения соответствующих должностных лиц к дисциплинарной ответственности, принятия определенных кадровых, организационных решений.
Отметим, что согласно п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации" конкретная расходная операция может быть признана неэффективным расходованием средств только в случае, если уполномоченный орган докажет, что поставленные перед учреждением задачи могли быть решены с использованием меньшего объема средств или что, используя определенный бюджетом объем средств, учреждение могло достигнуть лучшего результата (смотрите также письмо Минфина России от 17.03.2020 N 02-09-09/20248, определение Верховного Суда РФ от 03.03.2020 N 305-ЭС20-376, постановление Шестого ААС от 18.03.2020 N 06АП-781/20).
В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, руководителем может быть принято решение о перечислении суммы денежных средств, использованной не по целевому назначению субсидии на выполнение задания, в доход бюджета за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности в случае невозможности осуществления такого возврата в установленные сроки за счет виновного лица. При этом согласовывать осуществление таких расходов с учредителем не обязательно, но необходимо соблюдать принцип эффективности использования средств. В этой связи руководителю учреждения целесообразно организовать проведение внутреннего расследования (проверки) по данному факту в целях возможного выявления виновных(ого) лиц(а) для последующего возмещения ущерба, причиненного бюджетному (автономному) учреждению. В случае возникновения споров с предполагаемым виновным лицом учреждению целесообразно рассмотреть возможность обращения в судебные органы в установленном порядке. Кроме того, работник добровольно может согласиться вернуть сумму переплаты.
Для учета расчетов по суммам причиненного ущерба имуществу учреждения, подлежащим возмещению, по суммам излишне произведенных выплат, по суммам принудительного изъятия, в том числе при возмещении ущерба в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначен счет 209 00 "Расчеты по ущербу и иным доходам" (п. 220 Инструкции N 157н). Возмещение ущерба, нанесенного учреждению в результате осуществления неположенной выплаты в соответствии с п. 9.3.4 Порядка N 209н относится на подстатью 134 "Доходы от компенсации затрат" КОСГУ, как прочие доходы от компенсации затрат.
Суммы задолженности по компенсации расходов, понесенных учреждением, отражаются по дебету счета 0 209 34 000 "Расчеты по доходам от компенсации затрат" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 401 10 134 "Доходы от компенсации затрат", 0 401 40 134 "Доходы будущих периодов от компенсации затрат" (п. 109 Инструкции N 174н, п. 112 Инструкции N 183н).
Компенсация затрат по экономическому смыслу наиболее близка к понятию "возмещение ущерба", поэтому в целях начисления доходов можно использовать п. 34 Стандарта "Доходы", согласно которому доходы от возмещения ущерба признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения права требования к плательщику. Доходы должны признаваться в бухгалтерском учете в сумме, указанной в соответствующих документах и в соответствии с этими документами, подтверждающими право требования (п. 35 Стандарта "Доходы"). Соответственно, моментом начисления доходов может считаться дата предъявления требований к работнику (это может быть распоряжение, решение и т.д.).
В соответствии с положениями Стандарта "Доходы" при возникновении права на предъявление требования по компенсации затрат до получения согласия сотрудника с такими требованиями либо до вступления судебного решения в законную силу такая задолженность отражается в качестве операции по признанию доходов будущих периодов, то есть в корреспонденции с кредитом счета 401 40 "Доходы будущих периодов" (п. 301 Инструкции N 157н). В случае, если работник не оспаривает размер или обязанность по возмещению расходов учреждения, доходы от компенсации затрат подлежат отражению в качестве доходов текущего года (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 03.09.2018 N 02-05-11/62851).
Приказом Минфина России от 02.11.2021 N 170н были внесены изменения в Инструкцию N 33н о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений начиная с отчетности за 2021 год. В частности, изменения коснулись порядка формирования Отчета о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721). Так, внесена поправка, которая допускает начиная с отчетности за 2021 год наличие показателей в графе 4 "Деятельность с целевыми средствами" по строке 040 "Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат", предназначенной для отражения доходов по статье 130 КОСГУ (изменения в абзац 4 п. 53 Инструкции N 33н). Следовательно, в бухгалтерском учете может быть отражено начисление доходов по счету 0 401 10 13Х (0 401 40 13Х) и по КФО 4. Причем каких-либо исключений для возможности применения отдельных подстатей статьи 130 КОСГУ в увязке с определенным видом финобеспечения (КФО) для бюджетных (автономных) учреждений не установлено.
При этом речь идет именно о доходах от компенсации затрат, то есть о возмещении ранее произведенных учреждением расходов по определенному КФО, в том числе компенсация ранее израсходованных средств субсидий, учтенных по дебету соответствующего аналитического счета 0 209 34 00Х в корреспонденции с кредитом счета 0 401 10 13Х (0 401 40 13Х). Данная позиция также согласуется с письмом Минфина России и Федерального казначейства от 01.12.2021 N 02-06-07/97427, 07-04-05/02-29373.
Вместе с тем Контрольными соотношениями установлено требование о соответствии показателя суммы субсидии, перечисленной из бюджета на выполнение государственного задания, у органа-учредителя, сумме ее поступлений у подведомственных учреждений, т.е. сверяются показатели расходов консолидированного Отчета (ф. 0503127) с показателями доходов сводного Отчета (ф. 0503737) по КФО 4. При включение иных поступлений в рамках КФО 4 по АнКВД 130 (которые увязываются с подстатьями статьи 130 КОСГУ), кроме средств субсидии на задание, возникает расхождение между показателями учреждения и учредителя, но такое расхождение является допустимым на суммы средств, поступивших в порядке компенсации (возмещения) ранее произведенных расходов - на возможность таких расхождений финансовое ведомство обратило особое внимание в системном письме по отчетности за 2021 год (п. 10 Приложения N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 01.12.2021 NN 02-06-07/97427, 07-04-05/02-29373).
Однако обязательное требование о восстановлении первоначально осуществленных в соответствии с Планом ФХД расходов, которые в дальнейшем подлежат возмещению, на тот источник финансового обеспечения деятельности, за счет которого осуществлялись расходы, действующими нормативными правовыми актами не установлено. Кроме того, в письме Минфина России и Федерального казначейства от 01.12.2021 N 02-06-07/97427, 07-04-05/02-29373 указывалось на отражение доходов от компенсации затрат по тому коду финансового обеспечения, за счет которого осуществлялись соответствующие расходы, только в части возмещения ФСС расходов бюджетных (автономных) учреждений.
Учитывая тот факт, что для бюджетных и автономных учреждений суммы компенсации ранее произведенных данными учреждениями затрат являются источником формирования их имущества (ст. 9.2, 26 Закона N 7-ФЗ, ст. 2-4 Закона N 174-ФЗ), а также факт начисления прямого ущерба на виновное лицо, что свидетельствует о возможности самостоятельного распоряжения поступившими средствами, по нашему мнению, в такой ситуации доходы от компенсации затрат подлежат отражению именно в рамках КФО 2 "Собственные доходы учреждения".
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 2 401 20 241 Кредит 2 303 05 731
- отражена задолженность учреждения по возврату средств субсидии в соответствующий бюджет;
2. Дебет 2 209 34 567 Кредит 2 401 40 134
- начисление задолженности виновного лица до получения согласия работника или при оспаривании работником размеров или обязанности по возмещению задолженности;
3. Дебет 2 401 40 134 Кредит 2 401 10 134
- при получении согласия работника или на основании вступившего в силу решения суда отражено признание доходов текущего года;
4. Дебет 2 201 11 510 (2 201 34 510) Кредит 2 209 34 667,
увеличение забалансового счета 17 (АнКВИ 130 КОСГУ 134)
- денежные средства в погашение задолженности по компенсации затрат поступили на лицевой счет (в кассу) бюджетного (автономного) учреждения;
5. Дебет 2 303 05 831 Кредит 2 201 11 610,
увеличение счета 18 (КВР 853, КОСГУ 241)
- отражено перечисление в доход бюджета суммы нецелевого использования средств субсидии на госзадание учреждением.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

14 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.