Какими бухгалтерскими записями казенному учреждению отразить приобретение программного обеспечения (ПО) Microsoft Windows 10 Professional взамен устаревшего ПО, при условии, что оно не может быть переустановлено на другие компьютеры?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если оставшийся срок полезного использования оборудования, на котором будет активировано программное обеспечение Microsoft Windows 10 Professional, превышает 12 месяцев, операционная система может быть принята к учету на счете 111 61 в качестве объекта НМА с определенным сроком использования.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Таким образом, операционная система по своей сути является программой для ЭВМ. Программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторских прав (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).
Операционная система - это важнейшая часть системного программного обеспечения, которая организует процесс выполнения задач на ЭВМ, распределяя для этого ресурсы машины, управляя работой всех ее устройств и взаимодействием с пользователем. Иными словами, это своеобразный администратор компьютера, распределяющий его ресурсы так, чтобы пользователь мог решать свои задачи максимально удобно. Операционная система решает целый комплекс важных задач управления компьютером, таких как организация согласованного выполнения всех процессов в компьютере, организация обмена с внешними устройствами, хранение информации и обеспечение доступа к ней, запуск и контроль прохождения задач пользователя, контроль за нормальным функционированием оборудования и многое другое. Иными словами, операционная система является программным обеспечением, без которого собранный компьютер не может использоваться должным образом, то есть неотъемлемой частью компьютера.
Правообладатель (гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на объект авторского права) вправе использовать программу для ЭВМ по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, в том числе распоряжаться исключительным правом, в частности, путем предоставления права на использование программы для ЭВМ по лицензионному договору (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1286 ГК РФ). Указанный договор позволяет получить право пользоваться результатом интеллектуального труда. Поскольку предоставление права пользования программным продуктом регулируется нормами ГК РФ (ст. 1235, п. 1 ст. 1236 ГК РФ), для отражения такого права в учете у учреждения должен быть лицензионный договор, являющийся основанием для использования объекта.
Выбор порядка учета операционной системы относится к компетенции комиссии по поступлению и выбытию активов (п. 34 Инструкции N 157) (далее - Комиссия), которая руководствуется положениями Стандарта "Нематериальные активы", Стандарта "Основные средства" и Инструкцией N 157н. В рассматриваемом случае операционная система Windows 10 не подлежит переустановке на другие компьютеры. То есть, исходя из условий лицензионного договора, операционная система может быть установлена на компьютер единожды, то есть без возможности активации на другом устройстве.
Неисключительные права на программное обеспечение (далее - ПО) с 2021 года подлежат учету на счете 111 61 "Права пользования программным обеспечением и базами данных" (пп. 151.1, 151.2 Инструкции N 157н, письма Минфина России от 17.09.2020 N 02-07-10/81813, от 30.11.2020 N 02-07-07/104384) при одновременном соблюдении следующих условий:
- предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев;
- с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества.
Срок полезного использования неисключительных прав определяется комиссией по поступлению и выбытию актива в пределах срока, на который такое право предоставлено. В то же время лицензия на операционную систему Microsoft Windows 10 Professional является бессрочной. Согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на соответствующий результат интеллектуальной деятельности. Если ГК РФ не предусмотрено иное, в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет. Иными словами, закон допускает возможность существования только такого лицензионного договора, срок действия которого определен предусмотренными ГК РФ способами.
Установленный сделкой срок может быть определен календарной датой, истечением периода времени либо указанием на событие, которое должно неизбежно наступить (ст. 190 ГК РФ). Условие лицензионного договора о его бессрочном характере свидетельствует о том, что конкретный срок, на который передается право использования произведения, не определен ни одним из предусмотренных ст. 190 ГК РФ способов. Поэтому при наличии в лицензионном договоре такого условия он, в силу п. 4 ст. 1235 ГК РФ, должен считаться заключенным на пять лет. Истечение же срока действия исключительного права, как видно из ст. 1281 ГК РФ, является неизбежным событием, поэтому сформулированное таким образом условие о сроке лицензионного договора должно рассматриваться как соответствующее ст. 190 ГК РФ. Иными словами, срок действия лицензии "привязан" к сроку действия исключительного права, которой действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора. Соответственно, комиссии по поступлению и выбытию активов в соответствии с положениями п. 34 Инструкции N 157н в целях отражения показателя на счете 111 61 необходимо либо определить срок возможного использования программных продуктов в деятельности учреждения, либо принять решение об отнесении объекта НМА к объектам с неопределенным сроком при выполнении условия о возможности идентификации актива.
Согласно положениям раздела 3 Методрекомендаций по применению Стандарта "Нематериальные активы" актив является идентифицируемым, если он соответствует одному из следующих требований:
- является отделяемым, т.е. может быть выделен или обособлен от организации и продан, передан (защищен лицензией), арендован или обменен отдельно или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от намерений организации;
- возникает из условий договоров (соглашений), независимо от того, является ли он отделяемым или нет.
В рассматриваемой ситуации наличие права пользования вытекает из условий лицензионного договора, что свидетельствует о возможности идентификации актива. Поэтому невозможность повторной активации программного обеспечения должна учитываться при определении срока полезного использования. По нашему мнению, в подобной ситуации срок полезного использования ПО ограничен оставшимся сроком полезного использования оборудования (компьютера), на котором будет выполнена активация ПО. В том случае, если оставшийся срок полезного использования оборудования превышает 12 месяцев, программное обеспечение может быть принято к учету на счете 111 61 в качестве НМА с определенным сроком использования, то есть с указанием в 24-26 разрядах номера счета подстатьи 352 "Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования" КОСГУ, с последующим начислением амортизации.
Момент признания НМА на счете 111 61 зависит от условий договора: если дата активации ПО соответствует дате подписания договора, то в учете отражается бухгалтерская запись по дебету счета 0 111 61 352 в корреспонденции с кредитом счета 0 302 26 73Х. Если же согласно условиям договора срок активации ПО не совпадает с датой заключения договора, то до момента активации расходы могут быть отнесены на счет 401 50 либо счет 106 61 с последующим признанием актива на счете 111 6I уже по факту активации. Корреспонденции счетов, необходимые для отражения соответствующих объектов учета в подобных ситуациях, прямо Инструкцией NN 162н не определены, поэтому их необходимо определить в рамках учетной политики по согласованию с учредителем и (или) финорганом.
На объекты НМА стоимостью до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при признании объекта в составе группы НМА. Согласно применяемому методу, определенному учреждением в рамках учетной политики, амортизация начисляется на объекты НМА стоимостью свыше 100 000 рублей.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в бюджетном учете казенного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1.1 при возникновении права пользования в момент подписания сторонами договора:
Дебет КРБ 1 111 6I 352 Кредит КРБ 1 302 26 73Х;
1.2 при возникновении права пользования с момента активации ПО:
Дебет КРБ 1 401 50 226 Кредит КРБ 1 302 26 73Х
- расходы на приобретение ПО признаны расходами будущих периодов до момента активации ПО;
Дебет КРБ 1 106 6I 352 Кредит КРБ 1 401 50 226
- расходы будущих периодов отнесены на увеличение стоимости НМА по факту активации ПО;
Дебет КРБ 1 111 6I Кредит Дебет КРБ 1 106 6I 352
- отражено признание объекта НМА;
2. Дебет КРБ 1 401 20 226 Кредит КРБ 1 104 6I 452
- начислена амортизация прав пользования ПО.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Роман

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

3 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.