В Управлении имущественных отношений состоят на учете договоры аренды земли с отражением их на счете доходов будущих периодов. Три из них признаны комиссией как безнадежные. Необходимо произвести списание сумм по этим договорам: Дебет 1 401 10 173 Кредит 1 205 23 664 - увеличение забалансового счета 04. Можно ли списание отразить указанной бухгалтерской записью? Кроме того, необходимо списать показатель, сформированный на счете 40149, по указанным договорам. Доходы будущих периодов признавались доходами текущего периода в момент поступления средств от контрагентов. Какими бухгалтерскими записями списать доходы будущих периодов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Списание дебиторской задолженности по доходам, нереальной ко взысканию, отражается по дебету счета 0 401 10 173, с одновременным отражением на забалансовом счете 04 "Сомнительная задолженность".
Списанная с балансового учета учреждения и признанная безнадежной ко взысканию задолженность к забалансовому учету на счет 04 не принимается при отсутствии оснований для возобновления процедуры взыскания.
Показатель доходов будущих периодов может быть списан в порядке исправления ошибок прошлых лет, с использованием специальных счетов 0 401 19 000 и 0 401 18 000 в зависимости от периода, в котором была допущена ошибка.

Обоснование вывода:
В первую очередь отметим, что в рамках подготовки ответа на вопрос мы не рассматривали правомерность учета доходов будущих периодов в 2021 году по договорам аренды с использованием счета 401 49 "Доходы будущих периодов к признанию в очередные года"*(1).
Дебиторская задолженность - это право учреждения (кредитора) требовать от должника исполнения имущественных обязательств в соответствии с заключенным договором или правовой нормой по совершению в пользу учреждения (кредитора) определенного действия, таких как: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, уплатить деньги. Такое определение задолженности следует из установленного ГК РФ понятия "обязательство"(п. 1 ст. 307 ГК РФ).
Для казенных учреждений порядок принятия решений о признании дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию установлен в ст. 47.2 БК РФ. Основания для признания долгов безнадежными перечислены также в п. 7 Стандарта "События после отчетной даты". Кроме этого, необходимо руководствоваться Общими требованиями к порядку принятия решений о признании безнадежной ко взысканию задолженности по платежам в бюджеты бюджетной системы РФ, утвержденными постановлением Правительства РФ от 06.05.2016 N 393 (письмо Минфина России от 14.07.2017 N 02-08-10/45171). Наряду с этим требования к порядку списания дебиторской задолженности при несоответствии ее критериям признания актива для казенных учреждений могут быть установлены вышестоящим органом (смотрите, например, главу 8 Положения, утвержденного приказом Министерства образования Иркутской области от 01.06.2015 N 48-МПР, раздел 4 Положения, утвержденного приказом Республиканской архивной службы Республики Мордовия от 22.09.2016 N 61).
Согласно п. 78 Инструкции N 162 списание дебиторской задолженности по доходам, нереальной ко взысканию, отражается по дебету счета 0 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 205 00 000 "Расчеты по доходам", с одновременным отражением списанной дебиторской задолженности на забалансовом счете 04 "Сомнительная задолженность".
Таким образом, в рассматриваемой ситуации списание дебиторской задолженности следует отражать бухгалтерскими записями, указанными в вопросе*(2).
Обратите внимание, что списанная с балансового учета учреждения и признанная безнадежной ко взысканию задолженность к забалансовому учету на счет 04 не принимается при отсутствии оснований для возобновления процедуры взыскания (п. 339 Инструкции N 157н).
Что касается показателя по доходам будущих периодов, следует отметить следующее: одним из принципов бухгалтерского учета и отчетности является принцип равномерности признания доходов и расходов и допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни, то есть все доходы и связанные с ними расходы должны отражаться в бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к их возникновению и (или) изменению (п. 16 Стандарта "Концептуальные основы..."). Доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, признаются доходами будущих периодов (п. 7 Стандарта "Доходы").
Согласно п. 78 Инструкции N 162н начисление доходов будущих периодов от предоставления в аренду земель, переданных арендаторам согласно заключенным договорам, отражается (на всю сумму арендных платежей, указанных в договоре) по дебету счета 0 205 23 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от платежей при пользовании природными ресурсами" и кредиту счета 0 401 40 123 "Доходы будущих периодов от платежей при пользовании природными ресурсами".
В свою очередь, признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом отражается ежемесячно на протяжении срока пользования объектом учета аренды проводкой по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года" и дебету счета 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов" (п. 120 Инструкции N 162н, п. 25 федерального стандарта "Аренда").
В рассматриваемой ситуации учреждением доходы будущих периодов признавались доходами текущего периода в момент поступления средств от контрагентов. Полагаем, именно этим вызвано наличие показателя на счете 0 401 49 000. Дело в том, что если бы учреждение ежемесячно относило доходы будущих периодов на доходы текущего периода, в настоящее время доходы были бы признаны в полном объеме и соответствующий показатель отсутствовал. Следовательно, можно говорить о допущенных в прошлых периодах ошибках.
Исправление выявленной ошибки производится в бухгалтерском учете в общем порядке дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 18 Инструкции N 157н). Исправления вносятся в бухгалтерский учет датой обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки (п. 33 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 18 Инструкции N 157н).
Вместе с тем так как ошибка была совершена в прошлые годы, то для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей необходимо использовать специальные счета, применяемые для этих целей (пп. 276, 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). Корреспонденции по применению счетов, введенных в целях обособления ошибок прошлых лет, в Инструкции N 162н отсутствуют. Поэтому их необходимо согласовать в порядке, предусмотренном п. 2 Инструкции N 162н.
При разработке корреспонденций счетов следует исходить из того, что при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, в части доходов используются счета 0 401 18 000 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году" и 0 401 19 000 "Доходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году".
Таким образом, для целей исправления ошибок, связанных с неотражением в прошлые годы операций по признанию доходов будущих периодов доходами текущего периода, могут быть оформлены следующие бухгалтерские записи:
Дебет КДБ 1 401 49 123 Кредит КДБ 1 401 19 123 (1 401 18 123)
- отражено признание доходов будущих периодов доходами текущего периода.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Роман

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

24 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) О порядке применения счетов 401 41 и 401 49 смотрите в разделе "Детализация счета 401 40" Энциклопедии решений. Доходы будущих периодов. Счет 401 40 (для бюджетной сферы).
*(2) Подробнее о списании дебиторской задолженности смотрите в материале: Энциклопедия решений. Списание дебиторской задолженности (для бюджетной сферы).