Федеральное казенное предприятие применяет общий режим налогообложения. Земельные участки закреплены за предприятием на праве постоянного бессрочного пользования. Предприятие заключило соглашение об установлении сервитута серветуарию. Плата за сервитут производится сервитуарием напрямую в доходы федерального бюджета на счет Росимущества. Какими проводками в бухгалтерском учете отразить операцию по установлению сервитута, если плата за сервитут предприятию не поступает, а обязанность уплаты НДС установлена (письмо Минфина России от 13.08.2021 N 03-07-11/65170).

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете казенного предприятия начисление дохода по соглашению об установлении сервитута не отражается.
В учетной политике предприятия следует урегулировать, отражает ли учреждение расчеты между получателем платы за сервитут - уполномоченным органом исполнительной власти (Росимуществом) и сервитуарием на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и/или ведет учет установления сервитута на дополнительном забалансовом счете.

Обоснование позиции:
Порядок отражения в бухгалтерском учете операции по установлению сервитута в рассматриваемой ситуации обусловлен правовым статусом казенного предприятия и не урегулирован Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н).
Федеральное казенное предприятие является унитарным предприятием, основанным на праве оперативного управления (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ, далее - Закон N 161-ФЗ).
Федеральное казенное предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться принадлежащим ему имуществом только с согласия Правительства РФ или уполномоченного им федерального органа исполнительной власти. Казенное предприятие вправе распоряжаться принадлежащим ему имуществом, в том числе с согласия собственника такого имущества, только в пределах, не лишающих его возможности осуществлять деятельность, предмет и цели которой определены уставом такого предприятия. Деятельность казенного предприятия осуществляется в соответствии со сметой доходов и расходов, утверждаемой собственником имущества казенного предприятия (пп.1, 2 ст. 19 Закона N 161-ФЗ, п. 10 постановления Правительства РФ от 15.12.2007 N 872).
Вместе с тем казенное предприятие самостоятельно реализует произведенную им продукцию (работы, услуги), если иное не установлено федеральными законами или иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (абзац пятый п. 1 ст. 19 Закона N 161-ФЗ, п. 22 постановления Правительства РФ от 15.12.2007 N 872). То есть казенные предприятия являются коммерческими организациями, деятельность, осуществляемая ими в рамках поставленной перед ними цели, считается предпринимательской.
Земельные участки, находящиеся в государственной собственности, предоставляются казенным предприятиям в постоянное (бессрочное) пользование (п. 2 ст. 39.9 Земельного кодекса РФ).
Плата по соглашению об установлении сервитута в отношении земельного участка, находящегося в государственной собственности, в случае если соглашение об установлении сервитута заключено с федеральным казенным учреждением, относится к неналоговым доходам федерального бюджета - по нормативу 100 процентов (п. 3 ст. 41, ст. 51 БК РФ, абзац второй п. 3 ст. 39.25 Земельного кодекса РФ).
На основании п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Аналогичное понятие дохода приведено в п. 7.5 Концепции и в МСФО. Поскольку плата за установление сервитута в полной сумме подлежит перечислению в федеральный бюджет, то предприятие не имеет экономических выгод от поступления денежных средств и, соответственно, дохода. Поэтому мы считаем, что плата за установления сервитута не отражается в составе выручки от реализации на счете 90 "Продажи" или прочих доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
В ситуации, когда плата за установление сервитута перечисляется сервитуарием напрямую в федеральный бюджет, минуя счета казенного предприятия, то для установления контроля за прохождением платежей предприятием может быть предусмотрено отражение расчетов корреспонденциями между соответствующими субсчетами счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Так, в бухгалтерском учете предприятия могут быть сделаны следующие записи:
Дт 76 (субсчет "Расчеты с сервитуарием") Кт 76 (субсчет "Расчеты с Росимуществом")
- начислена платы за установление сервитута;
Дт 91 Кт 68
- начислен НДС (за счет собственных средств).
На основании извещения от сервитуария или Росимущества (или казначейства):
Дт 76 (субсчет "Расчеты с Росимуществом") Кт 76 (субсчет "Расчеты с сервитуарием")
- отражено перечисление платы за установление сервитута в федеральный бюджет.
Отражение в бухгалтерском учете операции по установлению сервитута не предусмотрено Инструкцией N 94н. Предприятию следует установить этот порядок в своей учетной политике. Дополнительно или вместо отражения проводок по счету 76 можно предусмотреть отражение операции по установлению сервитута на дополнительном забалансовом счете (пп. 7.2, 7.3 ПБУ 1/2008 "Учетная политика").
По мнению Минфина России (письмо от 13.08.2021 N 03-07-11/65170), плата за установление сервитута, в том числе начисляемая органами власти (местного самоуправления, государственными (муниципальными) учреждениями, унитарными предприятиями) и подлежащая перечислению в соответствующий бюджет, является объектом налогообложения НДС (письма Минфина России от 07.03.2019 N 03-07-11/14851, от 04.07.2018 N 03-07-11/46343, от 16.08.2017 N 03-07-11/52468). Налогоплательщиком (плательщиком) НДС являются органы власти либо государственные (муниципальные) учреждения, унитарные предприятия. При этом финансовое ведомство отмечает, что налоговая база определяется в общеустановленном порядке в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных в денежной и (или) натуральной формах.
Однако установленная соглашением об установлении сервитута плата может включать в себя НДС (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2020 N 09АП-41127/20 по делу N А40-70452/2020, определение Верховного Суда РФ от 20.06.2019 N 305-ЭС19-4760 по делу N А40-218089/2017). В таком случае, полагаем, сумма налога определяется расчетным методом, но ставка налога в счете-фактуре указывается в размере 20 процентов (письмо Минфина России от 22.04.2019 N 03-07-03/29167)*(1).

К сведению:
"Основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2022 год и на плановый период 2023 и 2024 годов" (информация Минфин России от 30.09.2021) предусмотрено установление особенности уплаты НДС при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и органами местного самоуправления права ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитута), согласно которому НДС исчисляет и уплачивает в бюджет покупатель (получатель) таких прав (Приложение 2, п. 4 параграфа "Налог на добавленную стоимость").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качества

29 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите также информацию на официальном сайте ФНС России: https://www.nalog.gov.ru/rn70/news/seminar/10787799/.