Государственное бюджетное учреждение заключило соглашение об осуществлении публичного сервитута. По соглашению правообладатель предоставляет обладателю публичного сервитута право ограниченного пользования в отношении части земельного участка, находящегося в учреждении на праве долгосрочной аренды. Срок установления сервитута - до 2022 года. Сумма определена на весь срок единовременным платежом. Имеет ли учреждение право на начисление дохода от публичного сервитута? Если да, то какие проводки при этом использовать?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Плата за публичный сервитут вносится правообладателю земельного участка, с которым заключено соглашение об осуществлении публичного сервитута, и отражается в качестве его доходов.
Порядок отражения хозяйственных операций действующими нормативно-правовыми актами не урегулирован. Соответственно, такой порядок должен быть разработан бюджетным учреждением самостоятельно и закреплен в рамках учетной политики по согласованию с финансовым органом или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя.

Обоснование вывода:
Публичный сервитут - это право ограниченного пользования чужим земельным участком (ст. 274 ГК РФ и ст. 23 ЗК РФ).
Соглашение об осуществлении публичного сервитута заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, между обладателем публичного сервитута и арендатором, землепользователем, землевладельцем земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в отношении которых установлен публичный сервитут (п. 2 ст. 39.47 ЗК РФ).
Плата за публичный сервитут вносится правообладателю земельного участка, с которым заключено соглашение об осуществлении публичного сервитута, а в отдельных случаях в депозит нотариуса (п. 8 ст. 39.46 ЗК РФ).
В соответствии с положениями п. 3 ст. 39.25 ЗК РФ в случае, если соглашение об установлении сервитута заключено с государственным или муниципальным учреждением, плата по такому соглашению вносится, поступает и зачисляется в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ. Однако положения главы V.3 ЗК РФ, в том числе и п. 3 ст. 39.25 ЗК РФ, не применяются к правоотношениям, возникающим в связи с установлением, осуществлением и прекращением действия публичного сервитута (п. 3 ст. 23 ЗК РФ). Таким образом, плата, установленная таким соглашением, является доходами учреждения.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета сложившейся ситуации в настоящее время нормативно-правовыми актами не урегулирован. В такой ситуации бюджетному учреждению необходимо самостоятельно установить порядок бухгалтерских записей, закрепив его в своей учетной политике и согласовав с финансовым органом или учредителем (п. 4 Инструкции N 174н).
В то же время данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность должны быть сопоставимы у субъектов учета вне зависимости от типов государственных (муниципальных) учреждений, уровня бюджета бюджетной системы РФ, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды его деятельности (абзац 4 п. 19 Стандарта "Концептуальные основы", абзац 10 п. 3 Инструкции N 157н).
Поэтому полагаем, что в данном случае вполне применимы бухгалтерские записи, установленные Инструкцией N 162н, для учета поступления доходов от предоставления сервитута.
Согласно прямой норме п. 78 Инструкции N 162н начисление доходов будущих периодов от предоставления права ограниченного пользования земельными участками (сервитут) согласно заключенным соглашениям (на всю сумму платежей, указанных в соглашении) отражается по дебету соответствующих счета 0 205 23 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от платежей при пользовании природными ресурсами" и кредиту счета 0 401 40 123 "Доходы будущих периодов от платежей при пользовании природными ресурсами".
При этом счет 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов" предназначен для учета сумм доходов, начисленных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в частности, к таким относятся доходы от операций с объектами аренды (предстоящие доходы от предоставления права пользования активом) (п. 301 Инструкции N 157н). Применение счета 0 401 40 000 является обязательным ввиду наличия прямой нормы п. 301 Инструкции N 157н.
Признание доходов будущих периодов в составе доходов текущего года следует отражать в оценке, предусмотренной соглашением (п. 7, подп. "е" п. 44, п. 46 Стандарта "Доходы"). В учетной политике может быть установлен следующий порядок признания доходов будущих периодов в составе доходов текущего года: равномерно (ежемесячно) на протяжении срока действия соглашения или ежемесячно в соответствии с установленным соглашением графиком получения платы за сервитут.
Так же объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также по передаче имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). НК РФ не содержит норм, освобождающих операцию по предоставлению права ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитута) от налогообложения НДС (п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ). Поэтому плата за сервитут подлежит обложению НДС (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 19.12.2019 N 03-07-14/99608).
Начисление НДС по доходам, облагаемым в соответствии с налоговым законодательством РФ НДС, отражается на основании счетов-фактур (Бухгалтерской справки (ф. 0504833)), составленных бюджетным учреждением по дебету счета 2 401 10 000 "Доходы текущего финансового года" и кредиту счета 2 303 04 731 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"(п. 151 Инструкции N 174н).
В соответствии с п. 9 подп. 9.8.5 Порядка N 209н, п. 12.1.7 Порядка N 85н по статье аналитической группы подвида доходов 180 "Прочие доходы" и подстатье 189 "Иные доходы" КОСГУ отражается уплата НДС по доходам от произведенных продаж, выполненных работ, оказанных услуг. В свою очередь, операции по начислению НДС отражаются по статьям (подстатьям) АнКВД, КОСГУ, относящимся к доходам, по которым отражены доходы текущего финансового периода с учетом налога на добавленную стоимость (смотрите также письма Минфина России от 08.10.2020 N 02-08-05/89014, от 11.11.2020 N 02-04-10/98240).
По нашему мнению, одним из вариантов отражения указанной в вопросе хозяйственной ситуации может быть следующая корреспонденция счетов:
1. Дебет 2 205 23 56Х Кредит 2 401 40 123
- начислены доходы будущих периодов от платы за публичный сервитут;
2. Дебет 2 401 40 123 Кредит 401 10 123
- плата за сервитут учтена в составе текущих доходов согласно способу, установленному учетной политикой;
3. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 23 66Х,
увеличение забалансового счета 17 (АнКВД 120 КОСГУ 123)
- отражено поступление платы за публичный сервитут;
4. Дебет 2 401 10 123 Кредит 2 303 04 731
- начислен НДС к уплате в бюджет;
5. Дебет 2 303 04 831 Кредит 2 201 11 610,
уменьшение забалансового счета 17 (АнКВД 180, КОСГУ 189)
- отражено перечисление НДС в бюджет.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Георгий

Ответ прошел контроль качества

11 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.