В 2020 году автономное учреждение заключило договор аренды земельного участка сроком один год. Стоимость аренды составляет 11 руб. 54 коп. (цена ниже рыночной). При этом указанную стоимость сотрудник учреждения оплатил самостоятельно переводом средств на счет арендодателя. Однако данные о заключенном договоре в бухгалтерию поступили только в настоящее время. Какими бухгалтерскими записями следует отразить в учете указанную ситуацию?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Исправление ошибки, связанной с неотражением факта заключения договора аренды земельного участка, следует отражать в корреспонденции со счетами 0 401 28 000, 0 401 18 000, 0 304 86 000.

Обоснование вывода:
В настоящее время операции по договорам аренды отражаются в учете организаций государственного сектора в соответствии с требованиями Стандарта "Аренда". Однако получение имущества в рамках договоров аренды не всегда означает, что у учреждения "автоматически" возникает обязанность по применению Стандарта "Аренда". Есть ряд исключений, а также определенных ситуаций, при которых стандарт применять не нужно. Так, перечень основных исключений, при которых Стандарт "Аренда" не применяется, представлен в пп. 4, 10 указанного стандарта. Кроме того, п. 333 Инструкции N 157н предусмотрены случаи, когда при получении имущества положения Стандарта "Аренда" не применяются:
- имущество получено как вклад собственника (учредителя); имущество, которым по решению собственника (учредителя) пользуется учреждение при выполнении возложенных на него функций (полномочий), без закрепления права оперативного управления);
- имущество, полученное в безвозмездное пользование в силу обязанности его предоставления (получения), возникающей в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации (смотрите также п. 9.7 совместного письма Минфина России и Федерального казначейства от 21.01.2019 NN 02-06-07/2736, 07-04-05/02-932, письма Минфина России от 27.02.2019 N 02-07-10/12769, от 15.02.2019 N 02-06-10/9511).
Соответственно, ответственным должностным лицам учреждения, прежде всего следует проанализировать, не подпадает ли заключенный договор под исключения для целей применения Стандарта "Аренда". Если применить к данному договору поименованные исключения не представляется возможным, то в бухгалтерском учете арендатора факт получения земельного участка следует отражать с соблюдением требований Стандарта "Аренда".
Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды земель (объектов имущества, признаваемых для целей бухгалтерского учета непроизведенными активами), классифицируются как объекты учета операционной аренды (п. 16 Стандарта "Аренда"). Кроме того, согласно п. 26 Стандарта "Аренда" льготными считаются условия договора аренды со значительно более низким по сравнению с обычным размером арендной платы. Объекты учета аренды на льготных условиях отражаются в бухучете по их справедливой стоимости, определяемой передающей стороной (арендодателем) на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен - как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (п. 26 Стандарта "Аренда").
В рассматриваемой ситуации автономное учреждение в 2020 году заключило договор аренды земельного участка сроком один год, стоимость аренды составляет 11 руб. 54 коп., при этом указанную стоимость сотрудник учреждения оплатил самостоятельно переводом средств на счет арендодателя. Однако данные о заключенном договоре в бухгалтерию поступили только в настоящее время.
Согласно п. 27 Стандарта "Учетная политика" неотражение факта хозяйственной жизни в учете признается ошибкой. Соответственно, неотражение в 2020 году факта получения земельного участка в соответствии с заключенным договором аренды, исходя из требований Стандарта "Учетная политика" и Стандарта "Концептуальные основы", является пропуском информации, возникшим при ведении бухгалтерского учета, а значит, влечет ошибку в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, если документы, относящиеся к событиям прошлого года, поступили с опозданием, когда отчетность уже принята, то операция отражается обособленно на отдельных счетах как ошибка прошлых лет (п. 1.7 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005).
Так как ошибка была совершена в прошлом периоде, то для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей можно использовать специальные счета, применяемые для этих целей (пп. 276, 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). При разработке корреспонденций счетов следует исходить из того, что при исправлении ошибок прошлого года, влияющих на финансовый результат, в части расходов используются счета 0 401 28 000, в части доходов - 0 401 18 000. В свою очередь, при исправлении ошибок прошлого года, не влияющих на финансовый результат, используется счет 0 304 86 000.
Отметим, что корреспонденции по исправлению ошибок прошлых лет в Инструкции N 183н отсутствуют. Поэтому конкретный порядок отражения таких хозяйственных операций следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 5 Инструкции N 183н, и закрепить в рамках формирования учетной политики.
При разработке схемы корреспонденции следует исходить из следующего:
- стоимость договора ниже рыночной стоимости, следовательно, договор можно квалифицировать в качестве аренды на льготных условиях;
- права пользования непроизведенными активами учитываются на одноименном счете - 0 111 49 000;
- первоначальное признание объекта учета операционной аренды - права пользования активом производится на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды с одновременным отражением кредиторской задолженности перед арендатором (абзац 2 п. 67.3 Инструкции N 183н);
- при льготной операционной аренде равномерно (ежемесячно) признаются отложенные доходы от предоставления права пользования активом в объеме разницы между справедливой и фактической стоимостью арендных платежей;
- на соответствующих счетах аналитического учета равномерно (ежемесячно) отражается амортизация права пользования активом.
Таким образом, для исправления ошибки, связанной с неотражением в прошлом году в учете факта получения земельного участка в соответствии с договором аренды, могут быть отражены следующие бухгалтерские записи:
1. Дебет 0 111 4Х 351 Кредит 0 304 86 732,
Дебет 0 304 86 832 Кредит 0 302 24 73Х
- принятие к учету права пользования земельным участком по фактической стоимости арендных платежей;
2. Дебет 0 111 4Х 351 Кредит 0 304 86 732,
Дебет 0 304 86 832 Кредит 0 401 40 18Х
- признание отложенных доходов от предоставления права пользования активом в объеме разницы между справедливой и фактической стоимостью арендных платежей;
3. Дебет 0 401 28 224 Кредит 0 104 4Х 451
- начисление амортизации права пользования активом в части суммы амортизации за 2020 год;
4. Дебет 0 401 20 224 Кредит 0 104 4Х 451
- начисление амортизации права пользования активом в части суммы амортизации за текущий год;
5. Дебет 0 401 40 18Х Кредит 0 401 18 18Х
- признание отложенных доходов от предоставления права пользования активом доходами текущего периода в части доходов за 2020 год;
6. Дебет 0 401 40 18Х Кредит 0 401 10 18Х
- признание отложенных доходов от предоставления права пользования активом доходами текущего периода в части доходов за текущий год;
7. Дебет 0 104 4Х 451 Кредит 0 111 4Х 451
- прекращение права пользования активом (в случае если срок действия договора истек).
По нашему мнению, тот факт, что работник учреждения оплатил расходы по указанному в вопросе договору, не влияет на порядок отражения расходов учреждения до момента предоставления им авансового отчета. Иными словами, пока работником не будет представлен авансовый отчет, у учреждения нет оснований считать кредиторскую задолженность перед арендодателем погашенной.
Кроме того, в случае, если заключенный договор подпадает под исключения для целей применения Стандарта "Аренда", тогда факт получения земельного участка в прошлом году в данном случае может быть отражен простой записью по увеличению показателя на забалансовом счете 01. Учитывая отсутствие порядка исправления ошибок прошлых лет на забалансовых счетах, конкретный порядок исправления следует закрепить в учетной политике учреждения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Роман

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга

20 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.