Бюджетному федеральному учреждению оказана услуга по техобслуживанию и текущему ремонту служебного автомобиля. В договоре заказ-наряде выделены отдельной строкой стоимость ремонтных работ и стоимость запасных частей и расходных материалов. Использовались запчасти исполнителя, в том числе замена автомобильных шин на новые. Оформлялся акт выполненных работ, накладная не оформлялась. Оплата данного договора прошла по КВР 224, КОСГУ 225 в общей сумме и списана в учете на расходы текущего года (счет 109). В учетной политике учреждения предусмотрен учет шин на забалансовом счете 09 в период их эксплуатации по установленным нормам (согласно пп. 349-350 Инструкции от 01.12.2010 N 157н). Нужно ли отдельно ставить на учет автомобильные шины в данном случае, то есть приобретенные не в рамках отдельной покупки, а установленные на автомобиль в рамках текущего ремонта?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Учреждению следует проанализировать заключенные договоры, а также документы, подтверждающие их исполнение. Если будет установлено, что, помимо оказания услуг по ремонту, экономическим содержанием операции также было приобретение указанных в вопросе шин, тогда можно говорить о допущенной ошибке при выборе КОСГУ, исправление которой позволит в дальнейшем учитывать шины на забалансовом счете 09. Если оплата обязательств была осуществлена без нарушения положений Порядка N 209н и расходы обоснованно списаны на себестоимость готовой продукции, тогда исходя из прямого прочтения п. 349 Инструкции N 157н, полагаем, нет оснований для учета объектов, поименованных в вопросе на забалансовом счете 09. При этом учреждением по согласованию с субъектом консолидации может быть введен дополнительный забалансовый счет в целях осуществления контроля за сохранностью имущества.

Обоснование вывода:
Согласно п. 3 Порядка N 209н отнесение расходов на тот или иной код бюджетной классификации должно осуществляться, прежде всего, исходя из экономического содержания определенной хозяйственной операции. В то же время нередко формулировки, содержащиеся в договорах, счетах, актах, накладных и иных документах, не позволяют четко определить статьи (подстатьи) КОСГУ, соответствующие обязательствам, которые принимает бюджетное учреждение. В таких случаях при обосновании своей позиции должностные лица, по нашему мнению, должны определить характер обязательств, руководствуясь положениями гражданского законодательства.
По общему правилу отнесение расходов по оплате обязательств по конкретным договорам на ту или иную статью (подстатью) КОСГУ будет зависеть в первую очередь от предмета договора (контракта). При этом предусмотренный порядок документального оформления расходов, во избежание разногласий с контролирующими органами, должен подтверждать, что учреждение принимает именно те работы (материальные ценности, услуги), выполнение (поставка, оказание) которых было обозначено в качестве предмета договора (контракта). Другими словами, характер договора (контракта) должен подтверждаться порядком документального оформления результатов исполнения обязательств - приемка результатов работ осуществляется по Акту выполненных работ (оказанных услуг), а поставка материальных ценностей оформляется, например, товарной накладной.
Заключаемый договор может включать в себя условия смешанного договора. Согласно ст. 421 ГК РФ учреждение может заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров (например, договоров поставки, изготовления, возмездного оказания услуг, подряда и т.д.), предусмотренных законом или иными правовыми актами, т.е. смешанный договор (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Поэтому, если договор содержит все существенные условия как договора подряда, так и договора поставки, он может быть признан смешанным.
Заключение учреждением одного смешанного договора, предусматривающего осуществление нескольких отличных по экономическому содержанию расходов, не может служить основанием для отражения всех этих расходов по какому-либо одному коду бюджетной классификации, если условия договора и предусмотренный порядок документального оформления расходов дают возможность однозначно отнести их на определенные статьи (подстатьи) КОСГУ. В таком случае расходы, исходя из их экономического содержания и положений п. 11.4.6 и п. 10.2.5 Порядка N 209н, могут быть отнесены на соответствующую подстатью КОСГУ:
- 346 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" КОСГУ (в части стоимости приобретенных шин);
- 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" (в части стоимости работ по техническому обслуживанию и ремонту автомобиля).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации учреждению следует проанализировать заключенные договоры, а также документы, подтверждающие их исполнение*(1). Если при анализе будет установлено, что исходя из условий договора проводился комплексный ремонт, в рамках которого в том числе были заменены запасные части автомобиля, тогда есть все основания для применения подстатьи 225 КОСГУ. При этом выделение в акте отдельно показателей стоимости запасных частей не дает оснований для применения иной подстатьи КОСГУ. Следовательно, оплата обязательств была осуществлена без нарушения положений Порядка N 209н и расходы обоснованно списаны на себестоимость готовой продукции. В таком случае, по нашему мнению, следует исходить из прямого прочтения п. 349 Инструкции N 157н, согласно которому на забалансовом счете 09 учитываются материальные ценности, выданные на транспортные средства взамен изношенных. Учитывая изложенное, следует: во-первых, такая материальная ценность должна быть приобретена учреждением. Во-вторых, выдача запасной части на замену должна быть соответствующим образом оформлена документально. В рассматриваемой же ситуации замена шин осуществляется в рамках ремонта автомобиля. При этом никаких дополнительных документов, кроме акта оказанных услуг (выполненных работ), между учреждением и контрагентом не оформляется, а значит, основания для учета установленных шин на забалансовом счете 09 отсутствуют. Учет автомобильных шин на забалансовом счете 09 возможен только в том случае, если условиями договора было предусмотрено их приобретение бюджетным учреждением, что, в свою очередь, должно подтверждаться товарной накладной. Если у учреждения есть потребность в осуществлении учета указанных шин, по согласованию с субъектом консолидации в рамках формирования учетной политики учреждение вправе ввести дополнительный забалансовый счет в целях осуществления контроля за сохранностью имущества (п. 332 Инструкции N 157н).
В то же время мы не исключаем, что при проведении анализа будет установлено, что предметом контракта является не только оказание комплексной услуги по ремонту, но также и поставка автомобильных шин, что, в свою очередь, должно подтверждаться соответствующими документами, например товарными накладными, тогда расходы на приобретение объектов, поименованных в вопросе, следовало отражать на подстатью 346 КОСГУ, а значит, можно говорить о допущенной ошибке при выборе подстатьи КОСГУ, исправление которой следует отразить в учете*(2). В результате исправления ошибки показатель стоимости шин найдет свое отражение на соответствующем счете учета материальных запасов, что, в свою очередь, даст все основания для их дальнейшего учета на забалансовом счете 09 согласно п. 349 Инструкции N 157н.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Роман

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

18 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Позиция Минфина России, изложенная в письме от 14.12.2012 N 03-11-06/3/87: если договор (акт) на оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства (заказ-наряд) предусматривает замену конкретных запчастей, при этом общая стоимость данных запчастей включается в общую стоимость предоставленных услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства, то такую установку запчастей следует рассматривать как неотъемлемую часть услуги по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства. В подобной ситуации отпуск запчастей, стоимость которых включается в стоимость предоставленных услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства, не признается розничной торговлей.
Если при оказании услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства заключается отдельный договор розничной купли-продажи на передаваемые запчасти или если в договоре (акте) на оказание услуг по ремонту автотранспортного средства (в заказе-наряде) стоимость запчастей выделяется отдельной строкой и указывается с наценкой, то такую деятельность следует признавать розничной торговлей.
*(2) Подробнее о вариантах исправления ошибки в зависимости от периода ее возникновения смотрите в материалах:
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок прошлых лет в учете нефинансовых активов (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухучете, допущенных в текущем году (для бюджетной сферы).