Продавец выставил корректировочный счет-фактуру на оказанные услуги в результате подписания соглашения об уменьшении стоимости на оказанные услуги. Как отразить в бухгалтерском учете покупателя уменьшение стоимости оказанных услуг? В книге покупок или книге продаж следует отразить данные корректировочного счета-фактуры?

Бухгалтерский учет

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение) и ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Пунктом 2 ПБУ 22/2010 установлено, что неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, ошибками не являются.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации уменьшение стоимости услуг в результате подписания соглашения об уменьшении стоимости на оказанные услуги не является ошибкой.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ)).
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).
При этом хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета (п. 2 ст. 10 Закона N 129-ФЗ).
Таким образом, подписанное соглашение об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) является основанием для внесения записей в бухгалтерском учете на дату составления такого документа.
Согласно п. 39 Положения периодом отражения изменений в бухгалтерской отчетности является отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
В бухгалтерском учете в случае уменьшения стоимости оказанных услуг у покупателя следует сделать следующие записи:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 60
- сторно - уменьшена задолженность на разницу в стоимости услуг;
Дебет 19 Кредит 60
- сторно - отражена разница в НДС при уменьшении стоимости услуг;
Дебет 19 Кредит 68
- восстановлен НДС по корректировочному счету-фактуре.

Налоговый учет

В соответствии с абзацем третьим п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ указанными документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Минфин России в своих письмах от 23.03.2012 N 03-07-09/24, от 12.03.2012 N 03-07-09/22, от 05.12.2011 N 03-07-09/46, от 30.11.2011 N 03-07-09/44 отметил, что в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) корректировочные счета-фактуры выставляются продавцом при наличии документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Таким образом, корректировочный счет-фактура составляется в случаях, когда реализация товаров (работ, услуг) уже состоялась, счет-фактура продавцом выставлен и речь идет об изменении стоимости поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При этом составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании составленного соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Корректировочный счет-фактура является самостоятельным документом, следовательно, регистрируется в книге покупок либо книге продаж как первоначальный счет-фактура.
Следует отметить, что порядок регистрации корректировочных счетов-фактур в книгах покупок (продаж) у покупателя будет зависеть от того, уменьшилась или увеличилась стоимость товаров (работ, услуг).
Порядок регистрации полученных корректирующих счетов-фактур подробно изложен в приложении N 4 к Постановлению N 1137 "Форма книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения" и в приложении N 5 к Постановлению N 1137 "Форма книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения".
Исходя из приведенных норм вышеуказанных приложений результаты корректировки в счете-фактуре отражаются покупателем:
- в книге покупок - в случае увеличения стоимостных показателей;
- в книге продаж - в случае уменьшения стоимостных показателей.
Покупатель регистрирует в книге продаж корректировочный счет-фактуру на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях восстановления суммы налога в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, представление о том, что книгу покупок заполняет только покупатель, а книгу продаж - только продавец, в связи с введением корректировочных счетов-фактур существенным образом изменилось. Это связано с тем, что в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ у покупателя имеется обязанность по восстановлению сумм НДС при уменьшении стоимости полученного товара (выполненных работ, оказанных услуг). Согласно п. 13 ст. 171 НК РФ продавец имеет право на вычет сумм НДС при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
При отражении покупателем (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по корректировочному счету-фактуре отражается следующее:
- в графе 4 указываются соответствующие данные из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 9 корректировочного счета-фактуры;
- в графе 5а книги продаж указываются соответствующие данные из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 5 корректировочного счета-фактуры;
- в графе 5б указываются соответствующие данные из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 8 корректировочного счета-фактуры.
Таким образом, корректировочные счета-фактуры на изменение в сторону уменьшения регистрируются покупателем в книге продаж в целях восстановления суммы НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Васильева Надежда

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

2 ноября 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.