Контроль цен в рамках налоговых проверок, проводимых территориальным налоговым органом

Организация-застройщик (организует строительство многоквартирного дома по Закону N 214-ФЗ) заключает договор на выполнение строительно-монтажных работ на строительство дома с организацией - генеральным подрядчиком, которая является учредителем застройщика со 100%-ной долей в уставном капитале. Сумма сделки не превышает 1 млрд руб. Обе организации на общей системе налогообложения.
Может ли налоговый орган в данной ситуации проверить цену (на соответствие рыночной) договора строительного подряда и произвести доначисление НДС и налога на прибыль? Каким способом в данной ситуации может производиться проверка рыночной цены договора подряда?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Ряд судебных решений свидетельствует о потенциальной возможности контроля цен в сделке между застройщиком и генподрядчиком, не признаваемой контролируемой, в рамках налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами.

Обоснование позиции:

Сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ, и иные сделки между взаимозависимыми лицами (неконтролируемые, см. письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, а также материалы: Энциклопедия решений. Предмет проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, проводимой ФНС России (февраль 2025); Вопрос: Какие сделки признаются контролируемыми? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2024 г.)).

Со ссылкой на это письмо в письме ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@ "О контроле налоговыми органами цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми" сказано следующее:

"Положения НК РФ лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в Российской Федерации. Проверка соответствия цен в контролируемых сделках в силу положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ осуществляется непосредственно ФНС России, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки".

Здесь же сообщено, что налоговому органу необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках. При этом Минфин России считает, что налоговый орган вправе использовать для оценки размера такой выгоды методы, указанные в главе 14.3 НК РФ, поскольку такой механизм предусмотрен НК РФ в отношении контролируемых сделок. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316.

Таким образом, полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в РФ разграничены: проверка соответствия цен в контролируемых сделках осуществляется непосредственно ФНС России; проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки (письмо ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@, а также материал: Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (февраль 2025)).

Однако Президиум Верховного Суда РФ в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ (утв. 16.02.2017, далее - Обзор) указал, что налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню (далее - ценовая проверка) осуществляется непосредственно ФНС России и по общему правилу не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями (п. 1 Обзора).

В п. 3 Обзора отмечается, что по общему правилу налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами неконтролируемой сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы.

Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п. В частности, когда цена сделки многократно (в десятки раз) занижена относительно рыночного уровня) (см. также письмо ФНС России от 05.07.2023 N БВ-4-7/8532).

В свою очередь, в п. 2 Обзора говорится, что, если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено главами части второй НК РФ, в этих целях налоговые инспекции в рамках камеральных и выездных проверок вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 НК РФ. Содержащаяся в данных нормах отсылка к ст. 105.3 НК РФ восполняет отсутствие в части второй НК РФ методов, позволяющих определить налоговую базу, что не связано с налоговым контролем цен (проведением ценовой проверки).

Как видим, и чиновники, и судьи в настоящее время придерживаются мнения, что, если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено главами части второй НК РФ, в этих целях налоговые инспекции в рамках камеральных и выездных проверок вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 НК РФ.

В главе 21 НК РФ цены товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, рассматриваются в качестве налоговой базы (пп. 1, 2 ст. 154 НК РФ). Однако в главе 25 НК РФ цены сделки, определенные с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, применяются только при оценке доходов, полученных в натуральной форме (п. 4 ст. 274 НК РФ).

Таким образом, исходя из изложенного выше, можно предположить, что территориальный налоговый орган при проведении выездной или камеральной проверки вправе при оценке доходов для целей исчисления НДС применить методы, перечисленные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ.

Иными словами, для определения соответствия цены, примененной в неконтролируемой сделке, рыночной цене при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган может использовать методы, предусмотренные п. 1 ст. 105.7 НК РФ, а именно:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

При этом допускается использование комбинации двух и более методов (п. 2 ст. 105.7 НК РФ).

Метод сопоставимых рыночных цен законодательно определен приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 105.10 НК РФ. Применение иных методов, указанных в пп. 2-5 п. 1 ст. 105.7, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения (п. 3 ст. 105.7 НК РФ, см. также материал: Энциклопедия решений. Методы, используемые при проведении проверки соответствия цен рыночным по контролируемым сделкам (февраль 2025)).

Так, в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 12.03.2021 N 02АП-9706/20 по делу N А29-2134/2020 сказано, что налоговый орган был обязан применить положения главы 14.3 НК РФ для определения реальных сумм по каждому контрагенту с применением всех необходимым условий. Обществом были представлены сравнительные анализы стоимости и условий договоров долевого участия в строительстве между Обществом и иными невзаимозависимыми контрагентами, из которых следует, что Обществом заключались договоры ДДУ с иными контрагентами по каждому объекту строительства по цене равной или ниже, чем со спорными ИП. Данные обстоятельства не опровергнуты налоговым органом, а суд первой инстанции иного не установил. Таким образом, материалами дела подтверждается, что стоимость услуг по строительству, отражаемая в договорах ДДУ между Обществом и спорными ИП, соответствует рыночному уровню и является обоснованной при сопоставлении аналогичных сделок и условий с невзаимозависимыми контрагентами.

Судебных решений по подобным проверкам в отношении генпорядчиков нами не обнаружено. Вместе с тем, например, в постановлениях АС Поволжского округа от 26.08.2024 N Ф06-5157/24 по делу N А72-6393/2023, от 28.09.2023 N Ф06-7886/23 по делу N А06-4656/2022 судьи фактически признали правомерным установление налоговым органом рыночной стоимости реализованной продукции в том числе в сделках между взаимозависимыми лицами с привлечением эксперта.

В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 24.07.2023 N Ф08-6534/23 по делу N А53-27416/2022 суд проверил и счел правомерным расчет инспекции совершенных обществом операций по реализации услуг и полученной им выручки, исходя из определенных в ходе проверки рыночных цен, определенных методом сопоставимых рыночных цен.

В свою очередь, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 N Ф08-9121/18 по делу N А32-25180/2017 судьи пришли к выводу, что инспекция доказала наличие в действиях общества факта получения необоснованной налоговой выгоды, уклонение от налогообложения в результате оформления фиктивных документов с недостоверными ценами. Налоговым законодательством не запрещено доказать такой факт в рамках выездных и камеральных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами.

Ранее в определении ВС РФ от 09.02.2017 N 303-КГ16-20334 по делу N А51-19595/2015 судьи также согласились с правомерностью установления территориальным налоговым органом многократного завышения цен в сделках между взаимозависимыми лицами.

В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2018 N 11АП-6156/18 (речь шла о ценах по ДДУ) сказано, что сама по себе взаимозависимость участников сделок не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Законодательство не содержит ограничений для заключения сделок между аффилированными и взаимозависимыми лицами. Соответствие цен, примененных в сделках, рыночным ценам налоговым органом не оспаривается, реальность осуществления операций по возведению объекта недвижимости не опровергается, влияние взаимозависимости на условия и экономические результаты сделок не доказано.

Взаимозависимость участников сделок (ДДУ) сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами. Инспекцией не было установлено обстоятельств, свидетельствующих о совершении взаимозависимыми лицами хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий для получения необоснованной выгоды, в связи с чем отсутствовали основания для вывода о применении участниками сделок в целях налогообложения заниженных цен, не соответствующих рыночным ценам (постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2017 N 01АП-6633/17) (инспекция приводила доводы о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль в результате применения заниженных цен при реализации жилых и нежилых помещений по договорам долевого участия в строительстве, заключенным с взаимозависимыми лицами. Цены, по которым были реализованы помещения, как указывает заявитель, не являются рыночными).

Арбитражной практики относительно деятельность генподрядчика нами не обнаружено. Однако приведенные выше судебные решения свидетельствует о потенциальной возможности контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами (в данном случае - между застройщиком и генподрядчиком), не признаваемых контролируемыми, в рамках налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами.

Специалисты рассуждают так (см. материал: Налоговые обязательства при передаче застройщиком нежилых помещений в обмен на земельный участок (О.В. Давыдова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2020 г.)): если лица (ИП и застройщик) являются взаимозависимыми и сделка между ними признается контролируемой (см. ст. 105.14 НК РФ), то ФНС проверит цену сделки на предмет ее соответствия рыночной и при отклонении доначислит налоги. Если сделка не является контролируемой либо стороны сделки не являются взаимозависимыми лицами, то налоговый орган может проверить цену сделки и доначислить налоги, если докажет, что застройщик получил необоснованную налоговую выгоду - совершил сделку с целью неуплаты (неполной уплаты) суммы налогов (см. также п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

При этом оценить возможные методы, которые могут быть применены налоговым органом, не представляется возможным. Предполагаем, что приоритетным будет метод сопоставимых рыночных цен (ст. 105.9 НК РФ), а в случае аналогов будут применяться иные методы (ст. 105.10-105.13 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Взаимозависимые лица для целей налогообложения: понятие и порядок признания (март 2023);

- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;

- Энциклопедия решений. Сделки, не признаваемые контролируемыми;

- Вопрос: Документальное подтверждение соответствия рыночному уровню цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, которые не являются контролируемыми (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);

- Вопрос: Внесение вклада в имущество дочернего ООО и продажа объекта недвижимости между взаимозависимыми организациями (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2024 г.);

- Вопрос: Организация-застройщик (заказчик) заключила договор подряда на строительство объекта на территории РФ с российской строительной организацией. Стоимость строительных работ по договору подряда установлена в евро (например, 70 руб. за евро на дату заключения договора). Расчеты по договору подряда будут осуществляться между застройщиком (заказчиком) и строительной организацией напрямую. Данные расчеты будут производиться в рублях по курсу, действующему на дату оплаты. Каковы налоговые последствия (налоговые риски) по НДС и по налогу на прибыль организаций операций с техническим заказчиком с учетом указанных обстоятельств у организации-застройщика? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

21 февраля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.