Бухгалтерский и налоговый учет аренды с выкупом у арендодателя

Планируется заключить договор аренды транспортного средства с последующим выкупом. Общество не имеет права на упрощенный бухучет. Каков порядок учета у арендодателя (бухгалтерские проводки)? Какие есть риски?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Бухгалтерский учет организуется арендодателем в зависимости от классификации объектов учета аренды в качестве операционной или неоперационной (финансовой) аренды. Договор аренды, предусматривающий выкуп, как правило, классифицируется как объект учета финансовой аренды, что предполагает признание в качестве актива чистой инвестиции в аренду; доходы при этом признаются в виде процентных начислений по этой инвестиции. Амортизация при финансовой аренде в бухгалтерском учете арендодателя не начисляется. Равно как и непосредственно арендные платежи в доходах не учитываются.

Выкупная стоимость закладывается в арендные платежи и по самостоятельному основанию при финансовой аренде также не признается.

При налогообложении на протяжении срока аренды в доходах учитываются арендные платежи, а в расходах - амортизация собственного ОС. Выкупная стоимость сформирует доходы от реализации в момент перехода права собственности на транспортное средство. Одновременно можно будет учесть остаточную стоимость проданного имущества. До этого момента выкупные платежи рассматриваются как авансовые.

НДС исчисляется в общем порядке как с арендных платежей, так и с выкупной стоимости (в том числе при авансовых платежах).

Налоговые обязательства и риски зависят от четкого разделения арендного компонента и выкупного, поскольку это упрощает квалификацию тех или иных платежей, что позволяет избежать споров как налоговых, так и договорных.

Обоснование вывода:

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику (ст. 608 ГК РФ). Договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ).

Договор аренды с правом выкупа рассматривается как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи. Соответственно, в части, касающейся аренды имущества, к такому договору применяются нормы ГК РФ об аренде, а в части выкупа - правила о договоре купли-продажи (п. 3 ст. 421, п. 3 ст. 609 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04).

При этом стороны свободны в заключении договора и вправе определить выкупную цену в любом размере, а также могут установить в договоре любой механизм оплаты выкупной цены (ст. 421, 424, 485 ГК РФ). Например, в договоре аренды может быть предусмотрено, что:

- вся сумма выкупной цены вносится в последний месяц пользования имуществом по договору аренды;

- выкупные платежи включаются в арендные, при этом устанавливается периодичность их уплаты.

В свою очередь, арендная плата представляет собой платеж за факт пользования имуществом (п. 1 ст. 614 ГК РФ). При этом стоимость самого имущества следует отличать от стоимости пользования имуществом (письма Минфина России от 06.12.2018 N 03-04-05/88509, от 13.11.2014 N 03-04-05/57322). Поэтому четкое разделение в договоре платежей на арендные и выкупные позволяет избежать споров как договорных, так и налоговых, поскольку упрощает квалификацию тех или иных платежей*(1).

Подробнее с правовой природой рассматриваемого договора можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Выкуп арендованного имущества.

Бухгалтерский учет

1. Общие положения

В настоящее время обязательны к применению:

- ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020);

- ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020);

- ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018).

ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 устанавливают порядок учета основных средств, а также затрат организации на приобретение, создание, улучшение и восстановление объектов основных средств. При этом ФСБУ 6/2020 не устанавливает особого порядка учета у арендодателя объектов основных средств, предназначенных для сдачи в аренду, отсылая к ФСБУ 25/2018 (п. 7 ФСБУ 6/2020)*(2).

ФСБУ 25/2018 устанавливает особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды, а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование.

Арендодатель организует учет в зависимости от классификации объектов учета аренды в качестве операционной или неоперационной (финансовой) аренды (п. 6, пп. 24-26 ФСБУ 25/2018).

Аренда считается финансовой, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Если же экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды.

В п. 25 приведены обстоятельства, любое из которых является соблюдением условия о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, а п. 26 указывает на обстоятельства, при которых такие риски несет арендодатель. Обращаем внимание, что ФСБУ 25/2018 не требует совокупного соблюдения всех перечисленных в этих нормах условий, каждое из них может служить основанием для классификации аренды тем или иным образом.

2. Неоперационная (финансовая) аренда

Как правило, условия договора аренды, предусматривающие переход к арендатору права собственности на предмет аренды, дают основания для классификации объекта учета аренды в качестве неоперационной (финансовой) аренды (подп. "а" п.25 ФСБУ 25/2018).

Учет в таком случае организуется арендодателем в соответствии с пп. 32-40 ФСБУ 25/2018 и предполагает признание в качестве актива чистой инвестиции в аренду (ЧИА); доходы при этом признаются в виде процентных начислений по этой инвестиции (п. 5 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

Проценты начисляются с применением ставки дисконтирования, определенной при оценке чистой стоимости инвестиции, и признаются в качестве доходов периода, за который они начислены. Для расчета такого процентного дохода чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на соответствующую процентную ставку (п. 37 ФСБУ 25/2018).

Согласно п. 33 ФСБУ 25/2018 чистая стоимость инвестиции определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости. Для этого необходимо использовать процентную ставку, при которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды. Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости (НЛС) предмета аренды*(3). Смотрите также Рекомендацию Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" НРБУ БМЦ. Обращаем внимание, что арендные платежи учитываются без НДС и включают в себя в том числе выкупную стоимость (п. 7 ФСБУ 25/2018).

При этом связанные с договором аренды затраты арендодателя включаются в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат (за некоторым исключением) (п. 34 ФСБУ 25/2018). Справедливая стоимость предмета аренды включается в ЧИА на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду.

То есть в случае, когда объект изначально приобретается с целью передачи в аренду, затраты арендодателя на приобретение и подготовку к передаче предмета аренды арендатору учитываются применительно к порядку учета капитальных вложений, установленному ФСБУ 26/2020 (п. 2 Рекомендации Р-132/2021-ОК Лизинг "Затраты арендодателя до начала финансовой аренды" Фонда "НРБУ "БМЦ" от 10.09.2021).

А если в аренду передан объект, ранее учтенный в составе активов, например в качестве основного средства, то на дату предоставления в аренду происходит списание этого актива. Причем в случае списания ОС одновременно списывается и сумма накопленной амортизации (пп. 40, 42 ФСБУ 6/2020). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана ЧИА. Есть некоторые особенности для случаев передачи в финансовую аренду запасов (готовой продукции, товаров) (что в данной ситуации представляется маловероятным и не рассматривается) (п. 35 ФСБУ 25/2018).

Таким образом, ФСБУ 25/2018 не предполагает признание каких-либо затрат арендодателя по объектам финансовой аренды иначе как посредством отнесения на чистую стоимость инвестиции в аренду. Амортизация при финансовой аренде в бухгалтерском учете арендодателя не начисляется. Равно как и непосредственно арендные платежи в доходах не учитываются.

В течение срока аренды ЧИА увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей. При возврате арендованного имущества оно принимается к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида исходя из соответствующих условий признания с одновременным списанием оставшейся ЧИА (п. 36, 40 ФСБУ 25/2018).

Конкретный счет учета для такого актива, как инвестиция в аренду, нормативными актами по бухгалтерскому учету прямо не предусмотрен. Экспертами для отражения в учете этого актива предлагается использовать отдельный субсчет к счету 76 (далее используем 76ЧИА), тем более такой вариант согласуется с п. 67 МСФО (IFRS) 16 "Аренда".

В общем виде учетная схема при финансовой (неоперационной) аренде может выглядеть следующим образом (универсальной схемы проводок не существует, организация разрабатывает ее самостоятельно в зависимости от потребностей детализации учета и возможностей учетной программы):

А) Если транспортное средство (ТС) приобретено непосредственно перед передачей в аренду:

Дебет 08 Кредит 60 (76...)

- учтена справедливая стоимость ТС и другие фактические затраты ("входящий" НДС опускаем);

Дебет 76ЧИА Кредит 08

- сформирована чистая стоимость инвестиции на дату передачи ТС арендатору;

Дебет 91 Кредит 60 (Дебет 76ЧИА Кредит 91)

- списана разница между реальными затратами и оценкой ЧИА (при наличии).

Б) Если переданное в аренду ТС ранее учитывалось в составе ОС:

Дебет 76ЧИА Кредит 01

- списана балансовая стоимость ОС. Предварительно следует закрыть накопленную амортизацию Дебет 02 Кредит 01;

Дебет 76ЧИА (91) Кредит 91 (76ЧИА)

- разница между балансовой стоимостью списанного ОС и справедливой стоимостью предмета аренды учтена в доходах (расходах).

Далее ежемесячно (ежеквартально, в зависимости от периодов начисления процентов):

Дебет 76ЧИА Кредит 91 (или 90)

- начислен процентный доход;

Дебет 62 Кредит 68

- начислен и предъявлен НДС с реализации услуг аренды;*(4)

Дебет 51 Кредит 62

- получен платеж по договору (арендный и (или) выкупной);

Дебет 62 Кредит 76ЧИА

- арендный платеж без НДС (в том числе если он включает выкупную цену) зачтен в уменьшение чистой инвестиции в аренду.

К моменту выкупа чистая стоимость инвестиции может быть погашена либо остаться только выкупной платеж (в зависимости от условий договора), который уменьшит ЧИА в том же порядке. При наличии остатка он сформирует итоговый доход (убыток) от операции, например:

Дебет 76ЧИА (91) Кредит 91 (76ЧИА).

Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Учет у арендодателя при выкупе арендованного имущества;

С отдельными иллюстративными примерами можно ознакомиться в материалах:

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендодателя по ФСБУ 25/2018;

- Рекомендация БМЦ Р-130/2021-ОК ЛИЗИНГ "Арендный и неарендный компоненты договора" Фонда "НРБУ "БМЦ" от 27.07.2021;

- Рекомендация ОЛА-ФСБУ-Р7/2023 "Бухгалтерский учет изменений договора неоперационной (финансовой) аренды при досрочном выкупе предметов аренды", утвержденная Советом ОЛА 11 мая 2023 г.;

- Рекомендация ОЛА-ФСБУ-Р1-2/2023 "Учет изменений условий неоперационной (финансовой) аренды у арендодателя и арендатора" Редакция 2, утвержденная Советом ОЛА 11 мая 2023 г.

3. Операционная аренда

В случае классификации аренды в качестве операционной (что само по себе не исключено) арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений. Доходы по операционной аренде признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды (пп. 41, 42 ФСБУ 25/2018).

То есть в этом случае применяется привычный порядок учета аренды, действовавший до введения ФСБУ 25/2018. Приобретенное для аренды транспортное средство включается в состав ОС, учитывается по правилам ФСБУ 6/2020 и амортизируется. А проводки в течение срока аренды могут выглядеть следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60 (76...)

- приобретено ТС и учтены другие фактические затраты на приобретение (п. 6, п. 9, п. 10 ФСБУ 26/2020);

Дебет 03 Кредит 08

- ТС учтено в качестве доходных вложений в материальные ценности (п. 4, п. 12 ФСБУ 6/2020, п. 18 ФСБУ 26/2020);

Дебет 20 (44 и т.д.) Кредит 02

- амортизация ОС;

Дебет 62 (76) Кредит 90 (91)

- выручка от аренды;

Дебет 90 (91) Кредит 68

- НДС с аренды;

Дебет 51 Кредит 62 (76)

- получена арендная плата.

Дополнительно смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств, предназначенных для передачи в аренду, в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018.

Однако этот порядок требует обособленного учета выкупной стоимости. И в случае уплаты по договору периодическими платежами ее следует рассматривать как предварительный (авансовый) платеж, связанный с реализацией, и не учитываемый в доходах до выкупа (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При переходе права собственности на ТС к арендатору в общем порядке следует признать доход от реализации с одновременным списанием балансовой стоимости выбывающего ОС (п. 5, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Разница между доходами от реализации и балансовой стоимости проданного ОС признается доходом или расходом соответствующего периода (п. 44 ФСБУ 6/2020).

Подробнее: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при реализации в соответствии с ФСБУ 6/2020.

Налоговый учет

Принимая во внимание правовую природу договора аренды с выкупом, при налогообложении требуется разделять арендные отношения и выкуп (куплю-продажу).

Доходом от аренды, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, признается установленная договором арендная плата (без НДС) (п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 НК РФ). При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, как правило, по факту оказания услуг или на последний день отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 38, п. 1-3 ст. 271, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Доходы от сдачи имущества в аренду могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным доходам, в зависимости от того, какой характер носит эта деятельность (основной вид деятельности, аренда на систематической основе) (п. 1 ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ).

В свою очередь, собственное имущество сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. относится к амортизируемому (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, пп. 1, 4 ст. 258 НК РФ).

Затраты на приобретение амортизируемого имущества не учитываются в расходах при налогообложении прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ). Стоимость такого имущества погашается путем начисления амортизации на протяжении СПИ (пп. 2, 4 ст. 259, подп. 1 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 272 НК РФ). Имущество, переданное в аренду, не исключается из состава амортизируемого, соответственно, начисление амортизации по нему не прекращается (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, в период нахождения объекта ОС у арендатора арендодатель продолжает начислять по нему амортизацию в общем порядке.

До выкупа полученные от арендатора выкупные платежи рассматриваются как авансовые и при методе начисления в доходах при налогообложении прибыли не учитываются (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 251, пп. 1, 3 ст. 271 НК РФ). Выкупная стоимость имущества, перешедшего в собственность арендатора, признается выручкой от реализации (п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 12.12.2016 N 03-03-06/2/74363, от 18.12.2015 N 03-03-06/1/74463). Одновременно в расходах могут быть учтены остаточная стоимость реализованного ОС, а также расходы, связанные с такой реализацией (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Что касается НДС, то арендные платежи, равно как и выкупная стоимость, образуют налоговую базу по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1, 2 ст. 153 НК РФ). А обязанность по уплате НДС увязывается с моментом определения налоговой базы: налоговая база определяется как по факту передачи товаров и оказания услуг, так и на день получения предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров и оказания услуг, в зависимости от того, что произошло раньше. При последующей отгрузке товаров (оказании услуг) в счет полученной предоплаты также возникает момент определения налоговой базы "по отгрузке", а ранее исчисленный с аванса НДС подлежит вычету (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166, пп. 1, 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, налоговые обязательства и риски зависят от четкого разделения арендного компонента и выкупного. Налогообложение по каждой составляющей договора аренды с выкупом производится в общем порядке применительно к операциям аренды и реализации ОС.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Рекомендация ОЛА-ФСБУ-Р4/2022 "Документы, используемые для оформления операций по неоперационной (финансовой) аренде", утвержденная Советом ОЛА 8 декабря 2022 г.;

- Вопрос: Продажа транспортных средств, сдаваемых в аренду. Бухучет и налоги (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.);

- Вопрос: Порядок учета у арендодателя неоперационной аренды с 2022 года, взаимоувязка бухгалтерского и налогового учета (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.);

- Вопрос: Выкуп предмета аренды с зачетом ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену. Отражение в учете и налогообложение у Арендодателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.) (актуален в части налогообложения и применительно к операционной аренде);

- Энциклопедия решений. Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества при налогообложении прибыли;

- Энциклопедия решений. Налогообложение при аренде. Учет у арендодателя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

25 января 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

 

*(1) Как указывают судьи, в договоре аренды с правом выкупа арендный платеж не тождественен выкупному (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.08.2018 N Ф02-3809/18 по делу N А33-25041/2016, постановления Одиннадцатого ААС от 14.07.2015 N 11АП-6070/15 и Арбитражного суда Поволжского округа от 24.11.2015 N Ф06-2906/15 по делу N А55-23329/2014). Смотрите также письмо Минфина России от 24.08.2000 N 04-02-05/1.

Поэтому в случае, когда в договоре структура платежа четко не определена, суды могут квалифицировать весь платеж либо как арендный, либо как выкупной (авансовый) (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2018 N Ф02-3809/18 по делу N А33-25041/2016). Смотрите также постановления Одиннадцатого ААС от 14.07.2015 N 11АП-6070/15, АС Поволжского округа от 24.11.2015 N Ф06-2906/15 по делу N А55-23329/2014.

Дополнительно смотрите: Энциклопедия судебной практики. Аренда. Выкуп арендованного имущества (Ст. 624 ГК).

 

*(2) Исключение инвестиционная недвижимость, учет которой в составе ОС имеет некоторые особенности. Подробнее смотрите:

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет переоценки основных средств (в том числе инвестиционной недвижимости) в соответствии с ФСБУ 6/2020;

- Вопрос: Учет инвестиционной недвижимости при переходе на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.).

 

*(3) Негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подп. "е" п. 7 ФСБУ 25/2018 (выкупные платежи), которые учтены в составе арендных платежей (п. 15 ФСБУ 25/2018).

То есть НЛС предмета аренды представляет собой часть стоимости предмета аренды, которая на дату окончания срока аренды не будет "погашена" арендатором арендными платежами и гарантированной выкупной стоимостью. Поэтому в договоре аренды, предусматривающем выкуп, НЛС может быть равна нулю.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (п. 8 ФСБУ 25/2018, Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда). Если арендуемое имущество приобретено арендодателем непосредственно перед передачей в аренду, то справедливая стоимость вполне может соответствовать цене приобретения имущества. Причем способ определения справедливой стоимости прямым путем (а не оценочным) может являться даже предпочтительным, поскольку позволяет минимизировать субъективизм (смотрите Рекомендацию Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" НРБУ БМЦ).

 

*(4) Поскольку НДС не входит в арендные платежи, он требует обособленного учета. Можно, к примеру, ввести для него дополнительный субсчет 76НДС. Вариант отражения начислений:

Дебет 76НДС Кредит 68 - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62 - получена арендная плата;

Дебет 62 Кредит 76ЧИА - зачет платежа в уменьшение ЧИА;

Дебет 62 Кредит 76НДС - погашен НДС, предъявленный арендатору.