Учет у заказчика затрат на результаты интеллектуальной деятельности (РИД)

Предприятием заключен договор на создание аудиовизуального произведения с продюсером, в результате чего был создан документальный фильм. Основной целью реализации проекта является популяризация рабочих и инженерных профессий среди молодежи (на примере предприятия), привлечение кадров на производство. Показы фильма будут носить преимущественно некоммерческий характер. Исключительное право на фильм принадлежит продюсеру, фильм будет одним из цикла фильмов, призванных привлекать молодежь в производственный сектор экономики, требует продвижения на региональном и федеральном уровне.
Главное назначение фильма - распространение среди целевой аудитории: старшеклассников, учащихся ССУЗов, студентов. Для этого фильм будет размещен в сети Интернет, на видеоплатформах, в социальных сетях. Продюсер приложит все усилия, чтобы распространять фильм в учебных заведениях при содействии Министерства образования.
Инвестор (предприятие) не ограничен в использовании фильма и его частей для собственных нужд.
Кроме того, согласно п. 3 ст. 1296 ГК РФ (и на это указано в договоре), в случае, когда в соответствии с договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком исключительное право на произведение принадлежит подрядчику (исполнителю), заказчик вправе использовать такое произведение в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права, если договором не предусмотрено иное.
Как отразить расходы на создание фильма в бухгалтерском и налоговом учете (налог на прибыль)? Возникает ли тут нематериальный актив согласно ФСБУ 14/2022? Можно ли будет учесть в налоговом учете нематериальные активы (НМА) и каким образом?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

На наш взгляд, полученное право использования РИД не обусловит признание его в качестве НМА и, следовательно, затраты по договору на создание РИД не будут являться капитальными вложениями в создание НМА. Допускаем, что они могут быть отражены в качестве расходов будущих периодов, а затем признаны прочими расходами с признанием их равномерно в течение всего срока действия исключительного права, если договором не предусмотрено иное (с учетом упоминания в договоре п. 3 ст. 1296 ГК РФ). Если организация в целях обеспечения надлежащего контроля наличия и движения объекта учета используемых ею прав будет использовать забалансовый счет (например, счет 012), то при подписании акта в отношении указанных неисключительных прав может быть сделана запись: Дебет 012 (стоимость передаваемых по лицензии прав).

При налогообложении прибыли у заказчика не признается внереализационный доход, также он не признает в налоговом учете НМА, а затраты (при их соответствии ст. 252 НК РФ) отнесет к прочим расходам с признанием их равномерно в течение срока действия исключительного права на РИД.

Обоснование позиции:

В данной ситуации, исходя из ст. 5 Закона о бухучете, п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, пп. 7.1-7.3, 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и принимая во внимание п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", признание капитальных вложений (в виде затрат по договору на создание произведения) организацией-заказчиком с правом использования произведения в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии осуществляется на основании профессионального суждения обусловит ли такой договор признание полученных прав в качестве объектов нематериальных активов.

По п. 4 ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" (далее - ФСБУ 14/2022) для целей бухгалтерского учета объектом НМА считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками (для коммерческой организации):

а) не имеет материально-вещественной формы;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить;

д) может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.

При соответствии этим признакам нематериальными активами являются, например, результаты интеллектуальной деятельности. Таким образом, в соответствии с ФСБУ 14/2022 полученные по лицензионному договору права на использование РИД являются объектами НМА - при обязательном соблюдении всех условий из п. 4 ФСБУ 14/2022.

Если обратиться к Рекомендации Р-164/2024-КпР "Неисключительные права пользования результатами интеллектуальной деятельности", то в ней для рассматриваемых объектов учета пояснено, что лицензиат признает нематериальный актив, если условиями договора он наделяется безусловными правами использования результатов интеллектуальной деятельности, которые способны приносить экономические выгоды в ходе обычной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл. Права лицензиата считаются безусловными, если возможности лицензиата пользоваться ими не зависят от исполнения сторонами договора каких-либо обязанностей, совершения ими каких-либо действий или соблюдения ими каких-либо условий в будущем; если это не так (если возможности лицензиата пользоваться РИД зависят от исполнения им своих обязанностей, совершения действий, соблюдения условий (например, от оплаты)), лицензиат не признает какие-либо активы до тех пор, пока такие обязанности, действия, условия не будут им исполнены, совершены, соблюдены (например, пока не произведет соответствующую оплату).

Кроме того, негосударственный регулятор в указанной рекомендации обращает внимание на иные признаки НМА из п. 4 ФСБУ 14/2022:

1) контроль - оперируя пп. 4.19-4.25 Концептуальных основ представления финансовых отчетов - организация контролирует экономический ресурс, если в настоящее время у нее существует возможность определять способ использования данного экономического ресурса и получать экономические выгоды, которые он может приносить. Контроль включает в себя существующую в настоящее время возможность препятствовать тому, чтобы другие стороны определяли способ использования экономического ресурса и получали экономические выгоды от него. Следовательно, если одна сторона контролирует экономический ресурс, никакая другая сторона его не контролирует. У организации в настоящее время существует возможность определять способ использования экономического ресурса, если она имеет право использовать данный экономический ресурс в своей деятельности либо позволять другой стороне использовать данный экономический ресурс в деятельности такой другой стороны. Контроль над экономическим ресурсом обычно обусловлен возможностью осуществления юридически защищенных прав. Однако контроль также может возникнуть, если у организации имеются другие способы подтвердить, что именно у нее, а не у какой-либо другой стороны в настоящее время существует возможность определять способ использования экономического ресурса и получать выгоды от него. Например, организация может контролировать право на использование ноу-хау, которое не находится в общественном доступе, если организация имеет доступ к этому ноу-хау и у нее в настоящее время существует возможность не разглашать информацию, составляющую ноу-хау, даже если это ноу-хау не защищено зарегистрированным патентом. Чтобы организация контролировала экономический ресурс, будущие экономические выгоды от этого ресурса должны поступать напрямую или косвенно в данную организацию, а не какой-либо другой стороне. Данный аспект контроля не подразумевает, что организация может гарантировать, что экономический ресурс будет производить экономические выгоды во всех обстоятельствах. Напротив, это означает, что если экономический ресурс будет производить экономические выгоды, то организация является той стороной, которая будет получать их либо напрямую, либо косвенно.

2) будущие выгоды по п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

На наш взгляд, полученное право использования РИД не соответствует условиям из п. 4 ФСБУ 14/2022 и не обусловит признание его в качестве НМА и, следовательно, затраты по договору на создание РИД не будут являться капитальными вложениями в создание НМА. Допускаем, что они могут быть отражены в качестве расходов будущих периодов, а затем признаны прочими расходами (пп. 16, 18, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 26 ФСБУ 5/2019 "Запасы") с признанием их равномерно в течение всего срока действия исключительного права, если договором не предусмотрено иное (с учетом упоминания в договоре п. 3 ст. 1296 ГК РФ).

В случае если приобретенные по лицензионному договору права на использование РИД или средства индивидуализации не отвечают условиям признания актива объектом НМА, то в отношении данных прав должен быть обеспечен надлежащий контроль их наличия и движения (в том числе с использованием забалансового учета) (п. 9 ФСБУ 14/2022). Если организация в целях обеспечения надлежащего контроля наличия и движения объекта учета используемых ею прав будет использовать забалансовый счет (например, счет 012), то при подписании акта в отношении указанных неисключительных прав может быть сделана запись: Дебет 012 (стоимость передаваемых по лицензии прав).

Наш подход схож с изложенным в Национальном стандарте РФ ГОСТ Р 58591-2019 "Интеллектуальная собственность. Бухгалтерский учет и нематериальные активы" (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 10.10.2019 N 951-ст), в котором также рекомендовано транзитное использование счета 97. Считаем допустимым такое аккумулирование затрат (смотрите Вопрос: Что учитывается в 2024 году на счете 97 "Расходы будущих периодов"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2024 г.)), но с последующим признанием именно прочих расходов, поскольку, как мы поняли, РИД прямо не задействован в производственной деятельности предприятия.

Что касается налога на прибыль, то в общем случае доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются для организации внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). В письме Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/702 говорится, что если получение заказчиком права на использование программы для ЭВМ для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права не связано с возникновением у заказчика обязанности передать имущество (имущественные права) исполнителю (выполнить для исполнителя работы, оказать исполнителю услуги), то такое полученное право будет признаваться доходом заказчика для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Если имущество предоставлено во временное пользование в рамках возмездного договора для выполнения соответствующих работ по такому договору, то такое имущество не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли (смотрите письмо Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-06/1/12304). Соответственно, не возникает дохода, признаваемого в силу п. 8 ст. 250 НК РФ. Иными словами, так как речь идет о безвозмездном использовании РИД, созданного по заказу налогоплательщика, на наш взгляд, у заказчика не признается внереализационный доход.

Также он не признает в налоговом учете и НМА, ведь объектами НМА по правилам главы 25 НК РФ признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Расходы на приобретение неисключительных прав включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в частности, как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии соответствия ст. 252 НК РФ (расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода - смотрите также Энциклопедия решений. Учет расходов, не соответствующих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен в ст. 272 НК РФ. Если сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно; если в лицензионном соглашении, заключенным с правообладателем, установлен срок использования прав, расходы на их приобретение признаются таковыми равномерно в течение срока, определенного этим договором. Как мы поняли, такое условие есть - стороны сослались на п. 3 ст. 1296 ГК РФ, в связи с этим полагаем, что при распределении расходов ориентироваться нужно на срок действия исключительного права на РИД.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Безвозмездный лицензионный договор;

- Энциклопедия решений. Учет прав, полученных по лицензионному договору;

- Энциклопедия решений. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);

- Энциклопедия решений. Как учитываются безвозмездные операции для целей налогообложения прибыли;

- Вопрос: Налоговые риски заказчика при получении права использования безвозмездной лицензии (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

10 января 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.