Можно ли признать при расчете налогооблагаемой прибыли расходы в виде процентов, если полученный кредит направлен на погашение задолженности взаимозависимой организации по оплате товара?

Компания "А" получила кредит в банке для расчетов за покупку товара у компании "Б". После получения кредита планы компании "А" изменились, и полученные деньги были направлены по агентскому договору, где компания "А" в качестве агента погасила кредиторскую задолженность за товары взаимозависимой компании "В". Компания "В" стала должна компании "А" по агентскому договору сумму, перечисленную кредитору (начисление процентов не предусмотрено). Агентское вознаграждение компании "А" составляет 100 тыс. рублей, а размер начисленных процентов по кредиту 300 млн рублей. Может ли компания "А" принимать в качестве учитываемых в целях налогообложения прибыли проценты, начисленные и уплаченные банку за полученный кредит?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Признание компанией "А" процентов по кредиту в налоговом учете сопряжено с налоговым риском. Правомерность таких действий ей нужно готовиться отстаивать в суде. Оценить перспективы такого разбирательства мы не можем. Если налоговый спор не входит в планы компании "А", ей не следует включать расходы в виде процентов по кредиту в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль (далее - налог) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях определения обязательств по налогу налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные, выраженные в денежной форме) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269, 291 НК РФ). При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пункт 1 ст. 269 НК РФ устанавливает, что в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются в том числе кредиты. При этом согласно общему правилу по долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки. Оснований для применения в рассматриваемой ситуации специального порядка определения расходов в виде процентов из имеющейся информации мы не видим.

Таким образом, компания "А" в данном случае вправе признавать в налоговом учете расходы в виде процентов по кредиту, исчисленных исходя из фактической ставки за фактическое время пользования кредитными средствами при условии соответствия указанных расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ, доп. смотрите, например, письмо ФНС России от 22.01.2021 N СД-4-3/690@, письма Минфина России от 22.10.2013 N 03-03-06/1/44094, от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от 27.02.2013 N 03-08-05/5690, от 25.03.2011 N 03-03-06/1/179). Кроме того, при этом не должны нарушаться установленные ст. 54.1 НК РФ пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы.

Что касается п. 1 ст. 252 НК РФ, то при оценке затрат требованию обоснованности (экономической оправданности) следует учитывать правовую позицию, вытекающую из определений КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, которая не утратила своей актуальности (смотрите, например, письма Минфина России от 28.11.2022 N 03-03-06/1/116019, ФНС России от 03.07.2017 N СД-4-3/12831@, от 13.07.2015 N ЕД-4-3/12225@): основным критерием признания затрат обоснованными (экономически оправданными) является их осуществление для деятельности, направленной на получение дохода. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В анализируемой ситуации кредит был получен для приобретения налогоплательщиком товара, предназначенного для использования в собственной хозяйственной деятельности, что указывает на изначальную взаимосвязь операции по привлечению кредита с деятельностью, направленной на получение дохода. Вместе с тем фактически кредитные средства были направлены на погашение кредиторской задолженности взаимозависимой компании "В" по агентскому договору, предусматривающему выплату агентского вознаграждения. В таком случае также следует признать, что кредитные средства фактически использованы компанией "А" в деятельности, направленной на получение дохода, что формально создает предпосылки для возможности включения процентов по кредиту в расчет налогооблагаемой прибыли. Вместе с тем, учитывая несопоставимость полученного компанией "А" дохода в виде агентского вознаграждения с размером начисленных процентов по кредиту, а также взаимозависимость компаний "А" и "В", считаем, что у налогового органа с высокой степенью вероятности возникнут сомнения в обоснованности (экономической оправданности) затрат в виде процентов по кредиту.

Также мы не исключаем вероятности квалификации анализируемых затрат в качестве фактически произведенных в интересах компании "В", а не для собственной деятельности компании "А", направленной на получение дохода, формально прикрытых агентским договором. Заметим, что п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускает уменьшение налогоплательщиком налоговой базы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Таким образом, по нашему мнению, признание компанией "А" процентов по кредиту в налоговом учете сопряжено с налоговым риском. Правомерность таких действий ей нужно готовиться отстаивать в суде. Оценить перспективы такого разбирательства мы не можем. Если налоговый спор не входит в планы компании "А", ей не следует включать расходы в виде процентов по кредиту в расчет налоговой базы по налогу.

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

13 января 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.