Налоговые риски при предоставлении покупателю отсрочки или рассрочки платежа

Общество заключает договоры, в рамках которых оказываются услуги, выполняются работы или передаются товары. Условиями заключаемых договоров определяются сроки оплаты оказанных услуг, выполненных работ, переданных товаров. При этом сроки оплаты для каждого договора устанавливаются индивидуально и составляют от 10 до 90 календарных дней после подписания актов оказанных услуг, выполненных работ, переданных товаров.
Является ли установление срока оплаты более десяти календарных дней коммерческим кредитом за предоставленную отсрочку или рассрочку оплаты при отсутствии упоминания в договорах условия о том, что данные сроки оплаты являются кредитом или отсрочкой платежа (проценты за рассрочку или отсрочку платежа договорами не предусмотрены)? Возможны ли налоговые риски при установлении вышеуказанных сроков оплаты?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При реализации товаров (работ, услуг) у организации возникает обязанность включить во внереализационные доходы проценты за предоставление отсрочки или рассрочки в случае, если стороны договора прямо выразили в письменной форме, что отсрочка или рассрочка оплаты свидетельствует о предоставлении кредита.

В рассматриваемом вопросе такое условие в договорах отсутствует. Поэтому у покупателя отсутствует обязанность по уплате организации процентов. Налоговые риски у организации-продавца, связанные с начислением НДС и налога на прибыль, отсутствуют.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

К коммерческому кредиту применяются правила главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (п. 2 ст. 823 ГК РФ). То есть к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа.

Предоставление коммерческого кредита предусматривает начисление процентов. Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами (п. 12 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14). При этом если соглашением сторон не установлен размер процентов за пользование коммерческим кредитом, он определяется в соответствии со ст. 809 ГК РФ, то есть проценты подлежат уплате в размере ключевой ставки Банка России, действовавшей в соответствующие периоды пользования денежными средствами (п. 12 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14).

При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой отсрочку или рассрочку в исполнении какой-либо обязанности (уплатить деньги, передать имущество, выполнить работы или услуги). Коммерческим кредитованием может считаться несовпадение во времени встречных обязанностей по договору: когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо оплачиваются раньше, чем они поставлены (выполнены, оказаны) (постановления ФАС Московского округа от 04.06.2012 N Ф05-4652/12, от 15.04.2010 N КГ-А40/3070-10-П, ФАС Уральского округа от 09.06.2010 N Ф09-4154/10-С2).

Однако в большинстве случаев судебная практика исходит из того, что обязательства коммерческого кредитования не могут возникнуть автоматически в результате заключения договора, содержащего условие о предоплате, авансе, отсрочке или рассрочке платежа. То есть условие об оплате за товары (работы, услуги) через некий промежуток времени после их получения само по себе коммерческим кредитом не является. Предоставление такого кредита должно быть прямо предусмотрено договором (определения ВАС РФ от 25.02.2009 N 1511/09, ВС РФ от 04.02.2016 N 307-ЭС15-18646, от 28.01.2008 N 18141/07, постановления АС Уральского округа от 18.06.2021 N Ф09-3361/21, АС Центрального округа от 08.10.2020 N Ф10-3326/20, АС Московского округа от 10.06.2020 N Ф05-3864/20, АС Центрального округа от 09.04.2018 N Ф10-322/2018, АС Поволжского округа от 13.06.2019 N Ф06-47848/2019).

Таким образом, если отсрочка оплаты не рассматривалась сторонами договора как коммерческое кредитование, то начисление процентов за пользование коммерческим кредитом не осуществляется.

Кроме того, проценты по коммерческому кредиту не являются мерой гражданско-правовой ответственности, а представляют собой плату за пользование денежными средствами. В связи с этим в период просрочки исполнения обязательства они могут начисляться одновременно с процентами по ст. 395 ГК РФ или неустойкой (смотрите п. 33 постановления Пленума ВС РФ от 22.11.2016 N 54).

Судебная практика не исключает возможности согласования условия, в соответствии с которым проценты по коммерческому кредиту подлежат уплате исключительно за период просрочки (определения ВС РФ от 19.12.2017 N 306-ЭС17-16139, ВС РФ от 20.09.2019 N 308-ЭС19-15322, ВС РФ от 16.08.2018 N 306-ЭС18-6899, ВС РФ от 05.08.2024 N 307-ЭС24-11847, ВАС от 13.05.2010 N ВАС-6163/10, постановления АС ПО от 24.02.2016 N Ф06-5765/16, Энциклопедия решений. Коммерческий кредит).

Налог на прибыль

Если стороны договора прямо выразили в письменной форме, что отсрочка или рассрочка оплаты свидетельствует о предоставлении кредита, то проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ в порядке, установленном п. 6 ст. 271 НК РФ.

Налогоплательщик самостоятельно отражает доходы в виде процентов в сумме в соответствии с условиями договора (п. 1 ст. 269, п. 1 ст. 328 НК РФ).

Если договор, заключенный сторонами, не предусматривает начисление процентов, можно сделать вывод, что дополнительного дохода (с суммы процентов) у организации-продавца не возникает.

При этом налоговые риски возникают, если договоры заключены между взаимозависимыми лицами без фактического осуществления оплаты, то есть носят формальный характер (направлены на увеличение расходов по налогу на прибыль), неустойка или проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 330, 395 ГК РФ) не начисляются, то это может свидетельствовать о нарушениях ст. 54.1 НК РФ (постановления АС Западно-Сибирского округа от 15.07.2023 N Ф04-2787/23, АС Северо-Западного округа от 28.10.2021 N Ф07-14999/21, ФАС Волго-Вятского округа от 09.04.2012 N Ф01-1076/12 и др.).

В таком случае при заключении договоров с взаимозависимым лицом не исключен риск предъявления претензий со стороны налоговых органов (риск доначисления налога на прибыль), но только если налоговым органом будет доказана недобросовестность действий взаимозависимых лиц, которые привели к фактическому возникновению обязательств, не предусмотренных условиями договора (АС Северо-Кавказского округа от 12.03.2018 N Ф08-1076/18) и что сделка является фиктивной (искажена) или была совершена исключительно с целью неуплаты налогов (определение ВС РФ от 11.04.2019 N 310-ЭС19-2993, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.04.2012 N А11-1984/2011). Налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме (письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).

При этом если оплата по договору осуществляется в соответствии с периодичностью, установленной договором, то риски предъявления претензий налоговых органов минимальны (постановления ФАС Московского округа от 22.06.2009 N КА-А40/5514-09, ФАС Поволжского округа от 17.01.2013 N А55-15747/2012 и др.).

НДС

Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ определяет, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

В соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ проценты по займам освобождены от обложения НДС, суммы денежных средств в виде процентов, полученным по договорам реализации товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по НДС и, соответственно, не подлежат обложению НДС.

Проценты, полученные от покупателя по коммерческому кредиту за предоставленную ему отсрочку или рассрочку оплаты, НДС не облагаются. Такие проценты по существу являются платой за пользование денежными средствами, а не платой за товары (работы, услуги), что подтвердил ВАС в определении от 01.11.2012 N ВАС-14084/12, отказывая в передаче дела N А12-542/2012 в Президиум ВАС (постановление ФАС ПО от 07.08.2012).

Ранее специалисты Минфина России разъясняли, что суммы, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита в виде отсрочки или рассрочки оплаты реализуемого товара, являются денежными средствами, связанными с его оплатой, и включаются продавцом в налоговую базу по НДС (смотрите письма Минфина России от 19.08.2013 N 03-07-11/33756, от 29.12.2011 N 03-07-11/356, от 13.10.2010 N 03-07-11/410).

Однако в более поздних письмах Минфин России указывает, что суммы процентов, полученные продавцом от покупателя за предоставление рассрочки или отсрочки оплаты на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 27.09.2019 N 03-03-07/74528, от 02.08.2019 N 03-07-11/58379, от 24.03.2017 N 03-07-11/17144, от 04.06.2015 N 03-07-05/32290, от 21.05.2015 N 03-07-05/29303, от 19.05.2023 N 03-07-08/45675.

Таким образом, если договор не предусматривает уплаты процентов за предоставление отсрочки или рассрочки, то налоговые риски в части доначисления НДС у организации-продавца отсутствуют.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Коммерческий кредит;

- Энциклопедия решений. Как кредитору учитывать операции по коммерческому кредиту;

- Энциклопедия решений. Проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ);

- Энциклопедия решений. Проценты за пользование коммерческим кредитом (январь 2025 г.);

- Вопрос: Предоставляется ли заказчику по договору возмездного оказания услуг рассрочка на условиях коммерческого кредитования, если услуги оплачиваются поэтапно? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.)

- Вопрос: Является ли условие договора бюджетного учреждения об отсрочке платежа условием о коммерческом кредите? Подлежат ли в таком случае уплате соответствующие проценты? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2013 г.)

- Вопрос: Правомерность заключения договора купли-продажи имущества унитарного предприятия с условием о рассрочке платежа и без условия об уплате покупателем процентов за предоставление коммерческого кредита (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);

- Вопрос: Налоговые последствия при неуплате арендной платы взаимозависимому лицу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2024 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Ответ прошел контроль качества

9 января 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.